ՀՀ ՀԱՇՎԱՊԱՀԱԿԱՆ ՀԱՇՎԱՌՄԱՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏՆԵՐԸ ՀԱՍՏԱՏԵԼՈՒ ՄԱՍԻՆ

(ուժը կորցրել է 10.04.06 թիվ 404-Ն հրաման)

118.0293.040899

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՖԻՆԱՆՍՆԵՐԻ ՆԱԽԱՐԱՐՈՒԹՅՈՒՆ
ՀՐԱՄԱՆ

 

2 օգոստոսի 1999 թվականի թիվ 293

 

i

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՀԱՇՎԱՊԱՀԱԿԱՆ ՀԱՇՎԱՌՄԱՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏՆԵՐԸ ՀԱՍՏԱՏԵԼՈՒ ՄԱՍԻՆ

 

Ի կատարումն Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N 740 որոշման (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ), հրամայում եմ`

 

1. Հաստատել Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման հետևյալ ստանդարտները.

ՀՀՀՀՍ 22 «Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումների»

ՀՀՀՀՍ 24 «Կապակցված կողմերի բացահայտում»

ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում»

ՀՀՀՀՍ 30 «Բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների ֆինանսական

հաշվետվություններում բացահայտումներ»

ՀՀՀՀՍ 31 «Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության արտացոլումը

ֆինանսական հաշվետվություններում»:

i

2. Սահմանել, որ սույն ստանդարտները տարածվում են Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N 740 որոշմամբ (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ) սահմանված կազմակերպությունների վրա, իսկ ՀՀՀՀՍ 30 «Բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների ֆինանսական հաշվետվություններում բացահայտումներ» ստանդարտը նաև բանկերի վրա:

3. Սույն հրամանը ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից:

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 22

 

Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումներ

 

Հաշվապահական հաշվառման սույն ստանդարտը սահմանվում է 1998 թվականին վերանայված հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 22-ի «Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումներ» հիման վրա:

Սույն ստանդարտը տարածվում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N 740 որոշմամբ (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ) սահմանված ընկերությունների վրա:

 

Բովանդակություն

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 22

 

Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումներ

 

    ՆՊԱՏԱԿԸ                                             պարագրաֆներ

    ԳՈՐԾՈՂՈՒԹՅԱՆ ՈԼՈՐՏԸ                                         1-7

    ՍԱՀՄԱՆՈՒՄՆԵՐ                                                  8

ՁԵՌՆԱՐԿԱՏԻՐՈՒԹՅԱՆ ՄԻԱՎՈՐՄԱՆ

    ԷՈՒԹՅՈՒՆԸ                                                 10-17

    Ձեռքբերումներ                                             11-13

    Հետադարձ ձեռքբերումներ                                       13

    Շահերի միավորում                                          14-17

ՁԵՌՔԲԵՐՈՒՄՆԵՐ

    Ձեռքբերումների հաշվառում                                  18-19

    Ձեռքբերման ամսաթիվը                                       20-21

    Ձեռքբերման արժեքը                                         22-26

Որոշելի ակտիվների և

    պարտավորությունների ճանաչում                              27-30

    Ձեռքբերման արժեքի բաշխում                                 31-34

    Հիմնական մոտեցում                                         31-32

    Թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցում                       33-34

    Բաժնետոմսերի հաջորդական գնումներ                          38-39

Ձեռքբերված ակտիվների և

պարտավորությունների իրական արժեքի

    որոշում                                                   38-39

    Ձեռքբերումից առաջացող գուդվիլներ                          40-48

    Ձեռքբերումից առաջացող բացասական գուդվիլներ                49-51

    Հիմնական մոտեցում                                         49-50

    Թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցում                          51

Ապագա իրադարձությունների հետ կապված

    չնախատեսված գնումների գումարների ճշտգրտումներ             52-54

    Ձեռքբերման արժեքի հետագա փոփոխություններ                  55-57

Ակտիվների և պարտավորությունների արժեքի

    հետագա պարզաբանում կամ փոփոխություններ                    58-60

ՇԱՀԵՐԻ ՄԻԱՎՈՐՈՒՄ

    Շահերի միավորման հաշվառում                                61-67

ԸՆԿԵՐՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԲՈԼՈՐ ՏԵՍԱԿԻ ՄԻԱՎՈՐՈՒՄՆԵՐԸ

    Շահութահարկ                                               68-69

    ԲԱՑԱՀԱՅՏՈՒՄ                                               70-78

    ԱՆՑՈՒՄԱՅԻՆ ԴՐՈՒՅԹՆԵՐ                                         79

    ՈԻԺԻ ՄԵՋ ՄՏՆԵԼԸ                                              80

                                                            

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 22

 

Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումներ

 

Ստանդարտը գրված է շեղ և թավ տառերով և պետք է ընկալվի սույն փաստաթղթում ներկայացված մեկնաբանությունների հետ:

Այն հանդիսանում է Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվապահական հաշվառման իրավական կարգավորման համակարգի տարրերից մեկը և պետք է կիրառվի հաշվապահական հաշվառման մյուս ստանդարտների և այլ իրավական ակտերի հետ համատեղ:

 

Նպատակը

 

Սույն ստանդարտի նպատակն է սահմանել ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումների հաշվապահական հաշվառման մոտեցումը: Ստանդարտն ընդ գրկում է ինչպես մի կազմակերպության կողմից մյուսի ձեռքբերման դեպքերը, այնպես էլ բաժնեմասերի (շահերի) միացման այն հազվադեպ իրավիճակները, երբ ձեռք բերողին հնարավոր չէ պարզել: Ձեռք բերման հաշվառումը ներառում է ձեռքբերման արժեքի որոշումը, ձեռք բերվող կազմակերպության որոշելի (ինդենտիֆիկացվող) ակտիվների և պարտավորությունների վրա ձեռքբերման արժեքի բաշխումը, և արդյունքում ստացվող գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի հաշվառումը` ինչպես ձեռքբերման պահին, այնպես էլ դրանից հետո: Հաշվառման այլ հարցերը ներառում են փոքրամասնության բաժնեմասի գումարի որոշումը, այն ձեռքբերումների հաշվառումը, որոնք կատարվում են որոշակի ժամանակի ընթացքում, ձեռքբերման արժեքի կամ որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների հետագա փոփոխությունները և պահանջվող բացահայտումները:

 

Գործողության ոլորտը

 

1. Սույն ստանդարտը պետք է կիրառվի ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումները հաշվառելիս:

2. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը կարող է կառուցված լինել տարբեր ձևերով, որոնք որոշվում են իրավական, հարկային կամ այլ նկատառումներից ելնելով: Այն կարող է ներառել մի կազմակերպության կողմից մյուս կազմակերպության սեփական կապիտալի գնումը, կամ մյուս կազմակերպության զուտ ակտիվների գնումը: Սա կարող է իրագործվել բաժնետոմսերի թողարկման, կամ դրամական միջոցների և դրանց համարժեքների կամ այլ ակտիվների փոխանցման միջոցով: Գործարքը կարող է կատարվել միավորվող կազմակերպությունների բաժնետերերի միջև, կամ մի կազմակերպության բաժնետերերի և մյուս կազմակերպության միջև: Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը կարող է ներառել միավորվող կազմակերպությունների վրա վերահսկողության նպատակով նոր կազմակերպության ստեղծում, մի կազմակերպությանը միավորվող մեկ կամ մի քանի կազմակերպությունների զուտ ակտիվների փոխանցում, կամ միավորվող մեկ կամ մի քանի կազմակերպությունների լուծարում: Երբ գործարքի բնույթը համապատասխանում է ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման սույն ստանդարտի սահմանմանը, սույն ստանդարտում պարունակվող հաշվառման և բացահայտման պահանջները ընդունելի են այդ միավորման համար` անկախ այդ միավորման ընդունած հատուկ կառուցվածքից:

3. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը կարող է հանգեցնել մայր և դուստր կազմակերպությունների փոխհարաբերությունների, որտեղ ձեռք բերողը` մայր կազմակերպությունն է, իսկ ձեռք բերվողը` դուստր ընկերությունը: Այսպիսի հանգամանքներում, ձեռք բերողը սույն ստանդարտը կիրառում է իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում: Նա ձեռք բերվող ընկերությունում ունեցած իր բաժնեմասը ներառում է իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում` որպես ներդրումներ դուստր ընկերություններում (տես` ՀՀՀՀՍ 27 «Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ և դուստր ընկերություններում ներդրումների հաշվառում»):

4. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումն ավելի շուտ ներառում է այլ կազմակերպության զուտ ակտիվների գնում, ներառյալ ցանկացած գուդվիլ, քան կազմակերպության բաժնետոմսերի (բաժնեմասերի) գնում: Ձեռնարկատիրական գործունեության այսպիսի միավորումը չի հանգեցնում մայր և դուստր կազմակերպությունների փոխհարաբերությունների: Այսպիսի հանգամանքներում, ձեռք բերողը սույն ստանդարտը կիրառում է իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում և, հետևաբար, իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում:

5. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը կարող է հանգեցնել իրավական միաձուլման: Իրավական միաձուլումը, սովորաբար, երկու կազմակերպությունների միաձուլում է, որով կամ .

ա) մի կազմակերպության ակտիվներն ու պարտավորությունները փոխանցվում են մյուս կազմակերպությանը, իսկ առաջինը լուծարվում է, կամ

բ) երկու կազմակերպության ակտիվներն ու պարտավորությունները փոխանցվում են մի նոր կազմակերպության, իսկ առաջին երկու կազմակերպությունները լուծարվում են:

Իրավական բազմաթիվ միաձուլումներ առաջ են գալիս որպես խմբի վերակառուցման կամ վերակազմավորման արդյունք և չեն դիտարկվում սույն ստանդարտի շրջանակներում, քանի որ դրանք գործարքներ են ընդհանուր վերահսկման տակ գտնվող կազմակերպությունների միջև: Այնուամենայնիվ, ձեռնարկատիրական գործունեության ցանկացած միավորում, որի արդյունքում երկու կազմակերպություններ դառնում են միևնույն խմբի անդամ, համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում դիտարկվում է որպես ձեռքբերում կամ բաժնեմասերի (շահերի) միավորում` սույն ստանդարտի պահանջներին համաձայն:

6. Սույն ստանդարտը չի դիտարկում մայր կազմակերպության առանձին ֆինանսական հաշվետվությունները, բացի այն դեպքերից, որոնք նկարագրվել են 4-րդ պարագրաֆում:

7. Սույն ստանդարտը չի վերաբերում.

ա) ընդհանուր վերահսկման տակ գտնվող կազմակերպությունների միջև գործարքներին, և`

բ) համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցություններին (տես ՀՀՀՀՍ 31 «Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության արտացոլումը ֆինանսական հաշվետվություններում») և համատեղ ձեռնարկումների ֆինանսական հաշվետվություններին:

 

Սահմանումներ

 

8. Ստորև բերված տերմինները սույն ստանդարտում օգտագործված են հետևյալ իմաստներով.

Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորում` առանձին կազմակերպությունների միավորումն է մեկ տնտեսական միավորի մեջ` որպես հետևանք մի կազմակերպության հետ այլ կազմակերպության միացման կամ մի կազմակերպության կողմից այլ կազմակերպության զուտ ակտիվների և գործառնությունների նկատմամբ հսկողության իրավունքի ձեռքբերման:

Ձեռք բերում` ձեռնարկատիրական գործունեության միավորում է, որի համաձայն կազմակերպություններից մեկը` ձեռք բերողը, վերահսկման իրավունք է ստանում այլ կազմակերպության` ձեռք բերվողի զուտ ակտիվների և գործառնությունների նկատմամբ` ակտիվների փոխանցման, պարտավորությունների ստանձման, կամ բաժնետոմսերի (բաժնեմասերի) թողարկման դիմաց:

Բաժնեմասերի (շահերի) միացում` ձեռնարկատիրական գործունեության միավորում է, որտեղ միավորվող կազմակերպությունների բաժնետերերը միավորում են իրենց բոլոր, կամ համարյա բոլոր զուտ ակտիվների և գործառնությունների նկատմամբ վերահսկողությունը` միավորված կազմակերպությանը հատուկ ռիսկերի և օգուտների շարունակական համատեղ կրում ապահովելու նպատակով, և դա արվում է այնպես, որ ոչ մի կողմը չի կարող որոշվել որպես ձեռք բերող:

Վերահսկում` կազմակերպության գործունեությունից օգուտներ ստանալու նպատակով նրա ֆինանսական և գործառնական քաղաքականությունը ղեկավարելու իրավունքն է:

Մայր կազմակերպություն` կազմակերպություն է, որն ունի մեկ կամ ավելի դուստր ընկերություններ:

Դուստր ընկերություն` կազմակերպություն է, որը վերահսկվում է մեկ այլ կազմակերպության կողմից (որը հայտնի է որպես մայր կազմակերպություն):

Փոքրամասնության բաժնեմաս (շահ)` դուստր ընկերության գործառնությունների զուտ արդյունքների և զուտ ակտիվների այն մասն է, որը վերաբերում է այն բաժնեմասերին, որոնք ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն (դուստր ընկերության միջոցով) չեն պատկանում մայր կազմակերպությանը:

Իրական արժեք` այն գումարն է, որով ակտիվը կարող է փոխանակվել, իսկ պարտավորությունը` մարվել, իրազեկ և պատրաստակամ կողմերի միջև` «պարզած ձեռքի հեռավորության» գործարքի արդյունքում:

Դրամային ակտիվներ` պահվող դրամական միջոցներն են և այն ակտիվները, որոնց դիմաց պետք է ստացվեն հաստատուն կամ որոշելի գումարով դրամական միջոցներ:

Ձեռք բերման ամսաթիվ` այն ամսաթիվն է, երբ ձեռք բերվող կազմակերպության զուտ ակտիվների և գործառնությունների նկատմամբ վերահսկումը փաստացի անցնում է ձեռք բերողին:

Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման բնույթը

9. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը հաշվառելիս, ձեռք բերումն, ըստ էության, տարբերվում է բաժնեմասերի (շահերի) միացումից, և ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է արտացոլել գործարքի բնույթը: Համապատասխանաբար, յուրաքանչյուրի համար նախատեսված է հաշվառման առանձին մեթոդ:

 

Ձեռքբերումներ

 

10. Գործնականում ձեռնարկատիրական գործունեության բոլոր տեսակի միավորումների ժամանակ, միավորվող կազմակերպություններից մեկը վերահսկման իրավունք է ստանում միավորվող մյուս կազմակերպության նկատմամբ, որը հնարավորություն է տալիս որոշելու ձեռք բերողին: Վերահսկման իրավունքը համարվում է ստացված, երբ կազմակերպություններից մեկը ձեռք է բերում մյուս կազմակերպության ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի (բաժնեմասերի) կեսից ավելին, եթե միայն բացառիկ դեպքերում չի կարելի հստակ ցույց տալ, որ այդպիսի սեփականության իրավունքն իրենից վերահսկում չի ներկայացնում: Եթե նույնիսկ միավորվող կազմակերպություններից մեկը ձեռք չի բերում միավորվող մյուս կազմակերպության ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի (բաժնեմասերի) կեսից ավելին, դեռևս հնարավոր է որոշել ձեռք բերողին, եթե միավորվող կազմակերպություններից մեկը ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման արդյունքում ձեռք է բերում.

ա) այլ ներդրողների հետ համաձայնության հիման վրա` այլ կազմակերպության ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի (բաժնեմասերի) կեսից ավելիի նկատմամբ իրավունքը,

բ) կանոնադրության կամ համաձայնագրի հիման վրա` այլ կազմակերպության ֆինանսական կամ գործառնական քաղաքականության նկատմամբ կառավարման իրավունքը,

գ) այլ կազմակերպության տնօրենների խորհրդի կամ կառավարման համազոր մարմնի անդամների մեծամասնությանը նշանակելու կամ պաշտոնաթող անելու իրավունքը,

դ) այլ կազմակերպության տնօրենների խորհրդի կամ կառավարման համազոր մարմնի ժողովներում ձայների մեծամասնության նկատմամբ իրավունքը:

11. Թեև երբեմն դժվար է լինում որոշել ձեռք բերողին, սակայն, սովորաբար, գոյություն են ունենում որոշիչներ (ցուցանիշեր), որոնք վկայում են նրա առկայության մասին: Օրինակ.

ա) միավորվող մի կազմակերպության իրական արժեքը զգալիորեն ավելի մեծ է, քան միավորվող մյուս կազմակերպության իրական արժեքը: Այս դեպքերում ավելի մեծ իրական արժեք ունեցող կազմակերպությունը` ձեռք բերողն է,

բ) ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումն իրականացել է ձայնի իրավունք տվող սովորական բաժնետոմսերը դրամական միջոցներով փոխանակելու միջոցով: Այս դեպքերում դրամական միջոցներ տրամադրող կազմակերպությունը` ձեռք բերողն է, կամ

գ) ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը հանգեցնում է այն բանին, որ մի կազմակերպության կառավարչությունը գերակայության հնարավորություն է ստանում միավորման արդյունքում ստեղծվող կազմակերպության կառավարչության կազմում կադրերի ընտրության ժամանակ: Այս դեպքերում գերակայող կազմակերպությունը` ձեռք բերողն է:

 

Հետադարձ ձեռքբերումներ

 

12. Երբեմն մի կազմակերպություն ձեռք է բերում այլ կազմակերպության բաժնետոմսերը (բաժնեմասերը), սակայն, որպես փոխանակման գործարքի մաս, թողարկում է այնքան ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսեր` որպես փոխհատուցում, որ միավորված կազմակերպության նկատմամբ հսկողությունն անցնում է այն կազմակերպության սեփականատերերին, որի բաժնետոմսերը ձեռք են բերվել: Այսպիսի իրավիճակը նկարագրվում է որպես հետադարձ ձեռքբերում: Թեև իրավական տեսանկյունից բաժնետոմսեր թողարկող կազմակերպությունը կարող է համարվել մայր կազմակերպություն, սակայն այն կազմակերպությունը, որի բաժնետերերը այժմ վերահսկում են միավորված կազմակերպությանը` ունենալով 10-րդ պարագրաֆում նշված ձայնի և այլ իրավունքները, հանդիսանում է ձեռք բերող: Բաժնետոմսեր թողարկող կազմակերպությունը համարվում է մյուս կազմակերպություն կողմից ձեռք բերված. վերջինս համարվում է ձեռք բերող և բաժնետոմսեր թողարկող կազմակերպության ակտիվների և պարտավորությունների նկատմամբ կիրառում է գնման մեթոդը:

 

Բաժնեմասերի (շահերի) միացում

 

13. Բացառիկ հանգամանքներում բնավ հնարավոր չի լինում որոշել ձեռք բերողին: Գերակայություն ունեցող կողմի փոխարեն, միավորվող կազմակերպությունների բաժնետերերը ձեռք են բերում ըստ էության հավասար իրավունքներով համաձայնություն` կիսելու իրենց ամբողջ, կամ համարյա ամբողջ զուտ ակտիվների և գործառնությունների նկատմամբ հսկողությունը: Ի լրումն, միավորվող կազմակերպությունների կառավարչությունը մասնակցում է միավորված միավորի (կառույցի) կառավարմանը: Որպես արդյունք, միավորվող կազմակերպությունների բաժնետերերը համատեղ կիսում են միավորված միավորի (կառույցի) ռիսկերը և օգուտները: Ձեռնարկատիրական գործունեության այսպիսի միավորումը հաշվառվում է որպես բաժնեմասերի (շահերի) միացում:

14. Ռիսկերի և օգուտների համատեղ կիսումը, սովորաբար, անհնար է առանց միավորվող կազմակերպությունների միջև ձայնի իրավունք ունեցող սովորական բաժնետոմսերի էականորեն հավասար փոխանակման: Այսպիսի փոխանակումն ապահովում է, որ միավորվող կազմակերպությունների հարաբերական բաժնեմասերը (շահերը) և, հետևաբար, միավորված կազմակերպության հետ կապված նրանց հարաբերական ռիսկերը և օգուտները պահպանվեն, իսկ կողմերի որոշումներ ընդունելու իրավունքները` պաշտպանվեն: Այնուամենայնիվ, որպեսզի վերը նշված պայմաններին համապատասխան իրականացվի բաժնետոմսերի էականորեն հավասար փոխանակում, չի կարող տեղի ունենալ միավորվող կազմակերպություններից որևէ մեկի իրավունքների զգալի նվազեցում, այլապես այդ կողմի ազդեցությունը կթուլանա:

15. Միավորված միավորի ռիսկերի և օգուտների համատեղ բաժանման հասնելու համար.

ա) փոխանակվում կամ ընդհանուր ֆոնդի մեջ հավաքագրվում (ընդհանրացնում) են միավորվող կազմակերպությունների ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի եթե ոչ բոլորը, ապա զգալի մեծամասնությունը,

բ) մի կազմակերպության իրական արժեքը չպետք է նշանակալիորեն տարբերվի մյուսի իրական արժեքից, և

գ) կազմակերպությունների բաժնետերերը միավորված միավորում միմյանց նկատմամբ պահպանում են էականորեն նույն ձայնի իրավունքները և բաժնեմասը (շահը), որոնք ունեցել են մինչև կազմակերպությունների միավորումը:

16. Միավորված միավորի ռիսկերի և օգուտների համատեղ բաժանումը նվազում է և ձեռք բերողին որոշելու հավանականությունն աճում է, երբ.

ա) միավորվող կազմակերպությունների իրական արժեքի հարաբերական հավասարությունը փոքրանում է, իսկ փոխանակվող ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի տոկոսային հարաբերությունը` նվազում,

բ) ֆինանսական համաձայնագիրը մի խումբ բաժնետերերի հարաբերական առավելություն է ապահովում մեկ այլ խմբի նկատմամբ: Այսպիսի համաձայնագիրը կարող է ուժի մեջ մտնել ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումից առաջ կամ հետո,

գ) միավորված միավորի սեփական կապիտալում մի կողմի բաժնեմասը կախված է ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումից հետո նախկինում իր կողմից հսկվող գործունեությունից ստացվող արդյունքներից:

 

Ձեռքբերումներ

Ձեռքբերումների հաշվառում

 

17. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը, որը հանդիսանում է ձեռքբերում, պետք է հաշվառվի հաշվառման գնման մեթոդի կիրառմամբ` 19-76-րդ պարագրաֆներում պարունակող ստանդարտների համաձայն:

18. Գնման մեթոդի կիրառումը հանգեցնում է նրան, որ կազմակերպության ձեռքբերումը հաշվառվում է ճիշտ նույն կերպ, ինչպես այլ ակտիվների գնումը: Սա օրինաչափ է, քանի որ ձեռքբերումը հանդիսանում է գործարք, որի շրջանակներում մեկ այլ կազմակերպության զուտ ակտիվները և գործառնությունները վերահսկելու դիմաց կազմակերպությունը փոխանցում է ակտիվներ, ստանձնում է պարտավորություններ, կամ փոխանակման համար թողարկում է բաժնետոմսեր (բաժնեմասեր): Գնման մեթոդը օգտագործում է արժեքը որպես հիմք ձեռքբերումը գրանցելու համար և արժեքը որոշելիս հիմնվում է փոխանակման գործարքի վրա, որը ընկած է ձեռքբերման հիմքում:

 

Ձեռքբերման ամսաթիվը

 

19. Ձեռք բերման ամսաթվից սկսած, ձեռք բերողը պետք է.

ա) ձեռք բերվող կազմակերպության գործառնությունների արդյունքները ընդգրկել ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվության մեջ, և

բ) ձեռք բերվող կազմակերպության որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները, ինչպես նաև ձեռքբերումից առաջացող ցանկացած գուդվիլ կամ բացասական գուդվիլ ճանաչել հաշվապահական հաշվեկշռում:

20. Ձեռք բերման ամսաթիվն այն ամսաթիվն է, երբ ձեռք բերվողի զուտ ակտիվների և գործառնությունների նկատմամբ վերահսկումը փաստացի անցնում է ձեռք բերողին, և այն ամսաթիվը, երբ սկսվում է գնման մեթոդի կիրառումը: Ձեռք բերված կազմակերպության գործառնությունների արդյունքներն ընդգրկվում են ձեռք բերողի ֆինանսական հաշվետվությունների մեջ ձեռքբերման ամսաթվից, որն այն ամսաթիվն է, երբ ձեռք բերվող կազմակերպության նկատմամբ վերահսկումը փաստացի անցնում է ձեռք բերողին: Ըստ էության, ձեռքբերման ամսաթիվն այն ամսաթիվն է, որից սկսած ձեռք բերողն իրավունք ունի կառավարելու ձեռք բերվող կազմակերպության ֆինանսական և գործառնական քաղաքականությունը` վերջինիս գործունեությունից օգուտներ ստանալու նպատակով: Վերահսկումը չի համարվում փոխանցված ձեռք բերողին, մինչև չբավարարվեն կողմերի շահերը պաշտպանելու համար անհրաժեշտ բոլոր պայմանները: Այնուամենայնիվ, սա չի պահանջում, որ մինչև ձեռք բերողին վերահսկման փաստացի փոխանցումը գործարքը իրավաբանորեն փակված կամ ավարտված լինի: Վերահսկման փաստացի փոխանցման փաստը գնահատելիս պետք է հաշվի առնվի ձեռքբերման էությունը:

 

Ձեռքբերման արժեքը

 

21. Ձեռք բերումը պետք է հաշվառվի իր արժեքով, որը հավասար է ձեռք բերման դիմաց վճարված դրամական միջոցների կամ դրանց համարժեքների գումարին կամ փոխանակման օրվա դրությամբ այլ փոխհատուցման իրական արժեքին, որը տրվում է ձեռք բերողի կողմից` այլ կազմակերպության զուտ ակտիվների նկատմամբ վերահսկման դիմաց, գումարած ձեռքբերման հետ կապված ցանկացած այլ ծախսերը:

22. Երբ ձեռքբերումը ներառում է մեկից ավելի փոխանակման գործարքներ, ձեռքբերման արժեքը հավասար է առանձին գործարքների արժեքի հանրագումարին: Երբ ձեռքբերումն իրականացվում է փուլերով, ձեռքբերման և փոխանակման գործարքի ամսաթվերի միջև տարբերությունը կարևոր նշանակություն ունի: Թեև ձեռքբերման հաշվառումը սկսվում է ձեռքբերման ամսաթվից, հաշվառման նպատակով օգտագործվում են արժեքի և իրական արժեքի տվյալները յուրաքանչյուր փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ:

23. Տրված դրամային ակտիվները և ստանձնած պարտավորությունները չափվում են իրենց իրական արժեքով` փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ: Երբ գնման փոխհատուցման մարումը հետաձգվում է, ձեռքբերման արժեքն իրենից ներկայացնում է փոխհատուցման ներկա արժեքը, հաշվի առնելով ցանկացած պարգևատրում կամ զեղչ, որոնք հնարավոր է, որ առաջանան մարման ժամանակ, և ոչ թե վճարման ենթակա գումարի անվանական արժեքը:

24. Ձեռք բերման արժեքը որոշելիս, ձեռք բերողի կողմից թողարկված շուկայական (հեշտ իրացվելի) արժեթղթերը չափվում են իրենց իրական արժեքով, որը դրանց շուկայական գինն է` փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ, պայմանով, որ շուկայի անսպասելի տատանումները և շուկայի սահմանափակությունը չեն դարձնում շուկայական գինը անարժանահավատ ցուցանիշ: Երբ տվյալ ամսաթվի շուկայական գինը արժանահավատ ցուցանիշ չէ, անհրաժեշտ է հաշվի առնել գների տատանումը մի որոշակի հիմնավորված ժամանակահատվածի ընթացքում, որն ընկնում է ձեռքբերման պայմանները հայտարարելուց առաջ և հետո: Երբ շուկան հուսալի չէ, կամ գոյություն չունի գնանշում, ձեռք բերողի կողմից թողարկված արժեթղթերի իրական արժեքը գնահատվում է ձեռք բերող կազմակերպության իրական արժեքում նրանց համամասնական մասնաբաժնի հիման վրա, կամ ձեռք բերված կազմակերպության իրական արժեքում նրանց համամասնական մասնաբաժնի հիման վրա, կախված նրանից, թե որն է ավելի հստակ և ցայտուն արտահայտված: Արժեթղթերի փոխարեն որպես այլընտրանք ձեռք բերվող կազմակերպության բաժնետերերին դրամական միջոցներով վճարվող գումարը նույնպես կարող է իրենից ներկայացնել տրվածի ընդհանուր իրական արժեքի հաստատում: Ձեռք բերման բոլոր ասպեկտները, ներառյալ բանակցությունների վրա ազդող էական գործոնները, անհրաժեշտ է հաշվի առնել, իսկ անկախ գնահատականները կարելի է օգտագործել որպես օժանդակ տեղեկատվություն` թողարկված արժեթղթերի իրական արժեքը որոշելիս:

25. Ի լրումն գնման փոխհատուցման, ձեռք բերողը ձեռքբերման հետ կապված կարող է կրել ուղղակի ծախսումներ: Սրանք ներառում են բաժնեմասնակցության արժեթղթերի գրանցման և թողարկման ծախսումները, ինչպես նաև ձեռքբերմանը օժանդակող մասնագետներին` հաշվապահներին, իրավախորհրդատուներին, գնահատողներին և այլ խորհրդականներին վճարումները: Ընդհանուր վարչական ծախսումները, ներառյալ ձեռքբերման ստորաբաժանման պահպանման ծախսումները, և այլ ծախսումները, որոնք չեն կարող ուղղակիորեն վերագրվել տվյալ ձեռքբերմանը, չեն ներառվում ձեռքբերման արժեքում, բայց ճանաչվում են որպես ծախս` առաջացմանը զուգընթաց:

 

Որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների ճանաչումը

 

26. Որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները, որոնք ճանաչվում են պարագրաֆ 19-ի համաձայն, պետք է լինեն ձեռք բերվողի այն ակտիվները և պարտավորությունները, որոնք առկա են ձեռքբերման օրվա դրությամբ` բոլոր այն պարտավորությունների հետ միասին, որոնք ճանաչվում են պարագրաֆ 31-ի համաձայն: Ձեռքբերման օրվա դրությամբ դրանք ճանաչվում են առանձին միայն և միայն այն դեպքում, եթե .

ա) հավանական է, որ ներգրավված ապագա ցանկացած տնտեսական օգուտ կհոսի դեպի ձեռք բերող կազմակերպություն, կամ այն միջոցները, որոնցում առկա են տնտեսական օգուտներ` կարտահոսեն ձեռք բերող կազմակերպությունից դուրս, և

բ) դրանց արժեքը կամ իրական արժեքը կարող է արժանահավատորեն չափվել:

27. Ակտիվները և պարտավորությունները, որոնք ճանաչվում են պարագրաֆ 26-ի համաձայն, սույն ստանդարտում սահմանվում են որպես որոշելի ակտիվներ և պարտավորություններ: Գնված ակտիվների և պարտավորությունների որոշ մասը, որոնք չեն բավարարում ճանաչման նշված չափանիշներին, արդյունքում ազդում են ձեռքբերումից առաջացող գուդվիլի և բացասական գուդվիլի գումարի վրա, քանի որ վերջիններս սահմանվում են որպես ձեռքբերման մնացորդային արժեք` որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները ճանաչելուց հետո:

28. Որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները, որոնց նկատմամբ ձեռք բերողը ձեռք է բերում հսկողություն, կարող են ներառել ձեռք բերվողի նախկին ֆինանսական հաշվետվություններում չճանաչված ակտիվները և պարտավորությունները: Սա կարող է տեղի ունենալ այն պատճառով, որ դրանք մինչև ձեռքբերումը չէին բավարարում ճանաչման չափանիշներին: Այսպես է լինում, օրինակ, երբ ձեռք բերվող կազմակերպության հարկային արտոնությունը, որն առաջանում է հարկային նպատակով հաշվի առնվող կորուստներից, ճանաչման ժամանակ որակավորվում է որպես որոշելի ակտիվ` ձեռք բերողի կողմից բավարար հարկվող եկամուտ վաստակելու հետևանքով:

29. Պարտավորությունները, որոնք հանդիսանում են պարագրաֆ 31-ի սուբյեկտ, ձեռքբերման օրվա դրությամբ չպետք է ճանաչվեն, եթե դրանք բխում են ձեռք բերողի մտադրություններից կամ գործողություններից: Պարտավորությունները չեն ճանաչվում նաև ձեռքբերման արդյունքում ակնկալվող ապագա կորուստների կամ այլ ծախսումների գծով` անկախ նրանից, դրանք վերաբերում են ձեռք բերողին, թե ձեռք բերվողին:

30. Պարագրաֆ 29-ում հիշատակվող պարտավորությունները` ձեռքբերման պահին ձեռք բերվողի պարտավորությունները չեն: Հետևաբար, տեղին չէ դրանք հաշվի առնել ձեռքբերման արժեքը բաշխելիս: Այնուամենայնիվ, սույն ստանդարտը պարունակում է ընդհանուր սկզբունքից մեկ հատուկ բացառություն: Այս բացառությունը կիրառվում է այն դեպքերում, եթե ձեռք բերողը ձեռք բերվողի ձեռնարկատիրական գործունեության հետ կապված պլաններ է մշակել և դրանց կատարման պարտավորությունը ուժի մեջ է մտնում որպես ձեռքբերման ուղղակի հետևանք: Քանի որ այսպիսի պլանները կազմում են ձեռք բերողի` ձեռքբերման հետ կապված պլանների անբաժան մասը, սույն ստանդարտը կազմակերպություններից պահանջում է ճանաչել արդյունքում առաջացող ծախսումների համար պահուստը (տես պարագրաֆ 31): Սույն ստանդարտի նպատակների համար` ձեռք բերված որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները ներառում են պարագրաֆ 31-ով սահմանված պահուստը: Պարագրաֆ 31-ը սահմանում է խիստ սկզբունքներ` ապահովելու համար, որ պլանները լինեն ձեռքբերման անբաժանելի մասը և որ կարճ ժամանակի ընթացքում (հետևյալ երկու ժամկետներից առավել կարճը` ձեռքբերման ամսաթվից հետո երեք ամիսը կամ ֆինանսական հաշվետվությունների հաստատման ամսաթիվը) ձեռք բերողը մշակի այդ պլաններն այն ձևով, որը պահանջվում է կազմակերպությունից վերակառուցման հետ կապված պահուստը ճանաչելու համար` համաձայն ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական ակտիվներ և պայմանական պարտավորություններ» ստանդարտի: Սույն ստանդարտով ևս պահանջվում է, որ կազմակերպությունը չեղյալ հայտարարի պահուստները, եթե պլանները չիրականանան ակնկալվող եղանակով կամ ակնկալվող ժամկետներում (տես` պարագրաֆ 75), ինչպես նաև բացահայտի պահուստների վերաբերյալ տեղեկատվությունը (տես` պարագրաֆ 92):

31. Ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ ձեռք բերողը պետք է ճանաչի ձեռք բերվողի պարտավորությունը չհանդիսացող պահուստը միայն և միայն այն դեպքում, եթե ձեռք բերողը.

ա) ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ, կամ դրանից առաջ, արդեն իսկ մշակել է այն պլանի հիմնական բնորոշ գծերը, որը ենթադրում է ձեռք բերվողի գործունեության կասեցում կամ կրճատում, և վերաբերում է.

I. ձեռք բերվող կազմակերպության աշխատողներին փոխհատուցման տրամադրմանը` նրանց աշխատանքը դադարեցնելու համար,

II. ձեռք բերվողի արտադրական հզորությունների լուծարմանը,

III. ձեռք բերվողի առարկայա-արտադրական մասնագիտացման վերացում, կամ

IV. ձեռք բերվողի այն պայմանագրերի կասեցում, որոնք արդեն անիրականալի են դարձել, քանի որ ձեռք բերողը` ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ կամ դրանից առաջ, պայմանագրի մյուս կողմերին հայտնել է, որ պայմանագրերը չեղյալ են համարվելու,

բ) ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ կամ դրանից առաջ հայտարարելով պլանի հիմնական բնորոշ գծերը, հիմնավորված ակնկալիքներ է հաղորդել պլանին առնչվող կողմերին այն բանի վերաբերյալ, որ նա իրականացնելու է այդ պլանը, և

գ) ձեռքբերումից հետո երեք ամսվա ընթացքում կամ մինչև տարեկան ֆինանսական հաշվետվությունների հաստատման ամսաթիվը (նայած թե որ ժամկետն է ավելի կարճ) լրամշակել է պլանի հիմնական ուղղություններն այնպես, որ ստացվել է մանրամասն ներկայացված փաստաթուղթ, ուր առնվազն որոշակիացված են.

I. ձեռնարկատիրական գործունեությունը կամ նրա մի մասը,

II. ազդեցության ենթարկվող հիմնական տեղամասերը,

III. այն աշխատողների աշխատավայրը, գործառույթները և մոտավոր թվաքանակը, որոնք կփոխհատուցվեն նրանց ծառայությունները դադարեցնելուց,

IV. ծախսումները, որոնք պետք է կատարվեն, և

V. երբ է իրականացվելու պլանը:

Սույն պարագրաֆի շրջանակներում ճանաչվող ցանկացած պահուստ պետք է ներառի միայն այն ծախսումները, որոնք թվարկված են սույն կետի «ա» ենթակետի I-ից մինչև IV-ում:

 

Ձեռքբերման արժեքի բաշխում

Հիմնական մոտեցում

 

32. 26-րդ պարագրաֆի ներքո ճանաչված որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները պետք է չափվեն ամբողջությամբ.

ա) փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքով` փոխանակման գործարքի ընթացքում ձեռք բերողի կողմից ստացած բաժնեմասի (շահի) չափով, և

բ) փոքրամասնության բաժնեմասը (շահը)` դուստր ընկերության որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների մինչև ձեռքբերումը հաշվեկշռային արժեքով:

Ցանկացած գուդվիլ կամ բացասական գուդվիլ պետք է հաշվառվի սույն ստանդարտի ներքո:

33. Ձեռք բերման արժեքը բաշխվում է ըստ որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների, որոնք ճանաչվում են 26-րդ պարագրաֆի ներքո` հիմնվելով փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ նրանց իրական արժեքի վրա: Այնուամենայնիվ, ձեռքբերման արժեքը վերաբերում է միայն ձեռք բերողի կողմից գնված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների տոկոսին: Հետևաբար, երբ ձեռք բերողը գնում է այլ կազմակերպության ոչ բոլոր բաժնետոմսերը, արդյունքում առաջացող փոքրամասնության բաժինը (շահը) արձանագրվում է դուստր ընկերության փոքրամասնությանը պատկանող որոշելի զուտ ակտիվների մինչև ձեռքբերումը հաշվեկշռային արժեքով: Սա պատճառաբանվում է նրանով, որ փոքրամասնության բաժինը (շահը) չի կազմել փոխանակման գործարքի մաս` չունենալով ազդեցություն ձեռքբերման վրա:

 

Թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցում

 

34. 26-րդ պարագրաֆի ներքո ճանաչված որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները պետք է չափվեն ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ իրենց իրական արժեքով: Ցանկացած գուդվիլ և բացասական գուդվիլ պետք է հաշվառվի սույն ստանդարտի ներքո: Ցանկացած փոքրամասնության բաժնեմաս (շահ) պետք է արձանագրվի 26-րդ պարագրաֆի ներքո ճանաչված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքի` փոքրամասնության բաժնի համամասնությամբ:

35. Այս մոտեցման համաձայն որոշելի զուտ ակտիվները, որոնց նկատմամբ ձեռք բերողը հսկողության է հասնում, արձանագրվում են իրենց իրական արժեքներով, անկախ այն բանից, թե ձեռք բերողը ձեռք է բերել այլ կազմակերպության ամբողջ կապիտալը, թե միայն դրա մասը, կամ անմիջականորեն ձեռք է բերել ակտիվները: Հետևաբար, ցանկացած փոքրամասնության բաժնեմաս (շահ) արձանագրվում է դուստր ընկերության որոշելի զուտ ակտիվների իրական արժեքների` փոքրամասնության բաժնի համամասնությամբ:

 

Բաժնետոմսերի հաջորդական գնումներ

 

36. Ձեռք բերումը կարող է ներառել մեկից ավելի փոխանակման գործարքներ, ինչպես օրինակ այն դեպքում, երբ այն իրականացվում է փուլերով` բորսայում հաջորդական գնումների միջոցով: Այս դեպքում յուրաքանչյուր էական գործարք դիտարկվում է առանձին` ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքները և գործարքից բխող ցանկացած գուդվիլի և բացասական գուդվիլի մեծությունը որոշելու նպատակով: Սա հանգեցնում է առանձին ներդրման արժեքի փուլ առ փուլ համեմատմանը` յուրաքանչյուր էական փուլում ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքներում ձեռք բերողի բաժնեմասի (շահի) չափի հետ:

37. Երբ ձեռքբերումն իրականացվում է հաջորդական գնումների եղանակով, որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքները կարող են տարբեր լինել առանձին փոխանակման գործարքների ամսաթվի դրությամբ: Եթե ձեռքբերմանը վերաբերող որոշելի բոլոր ակտիվները և պարտավորությունները վերաներկայացվում են հաջորդական գնումների ամսաթվերի դրության իրական արժեքներով, ձեռք բերողի նախկինում ունեցած բաժնեմասին (շահին) վերաբերող ցանկացած ճշգրտում իրենից ներկայացնում է վերագնահատում և հաշվառվում է որպես այդպիսին:

38. Մինչև ձեռքբերում որակավորվելը, գործարքը կարող է որակավորվել որպես ներդրում ասոցիացված կազմակերպությունում և հաշվառվել բաժնեմասնակցության մեթոդով` համաձայն ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտի: Այս դեպքում ձեռք բերվող որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքների որոշումը և գուդվիլի ու բացասական գուդվիլի ճանաչումը կատարվում է պայմանականորեն` այն ամսաթվից սկսած, երբ կիրառվում է բաժնեմասնակցության մեթոդը: Եթե ներդրումը մինչև ձեռքբերումը չի որակավորվել որպես ներդրում ասոցիացված կազմակերպությունում, ապա որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքները որոշվում են յուրաքանչյուր էական փուլի ամսաթվի դրությամբ, իսկ գուդվիլը կամ բացասական գուդվիլը ճանաչվում է ձեռքբերման ամսաթվից:

 

Ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական

արժեքի որոշում

 

39. Ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքը որոշելու ընդհանուր ուղեցույցները հետևյալներն են.

ա) շուկայական (հեշտ իրացվելի) արժեթղթեր` դրանց ընթացիկ շուկայական արժեքով,

բ) ոչ շուկայական արժեթղթեր` գնահատված արժեքով, որում հաշվի են առնվում այնպիսի առանձնահատկություններ, ինչպիսիք են շահույթի հարաբերությունը գնին, շահաբաժինների հարաբերությունը գնին` մեկ բաժնետոմսի հաշվարկով, և նմանատիպ բնութագրեր ունեցող կազմակերպությունների համեմատելի արժեթղթերի ակնկալվող աճի գործակիցները,

գ) դեբիտորական պարտքեր (ստացման ենթակա գումարներ)` ներկա արժեքով, որը որոշվում է համապատասխան ընթացիկ տոկոսադրույքով, հանած անհուսալի պարտքերը և վճարումների հավաքագրման ծախսերը, եթե կա անհրաժեշտություն: Այնուամենայնիվ, կարճաժամկետ դեբիտորական պարտքի համար զեղչում (դիսկոնտավորում) չի պահանջվում, երբ դեբիտորական պարտքի անվանական արժեքի և զեղչվող (դիսկոնտավորվող) գումարի տարբերությունն էական չէ,

դ) պաշարներ.

I. պատրաստի արտադրանք և ապրանքներ` վաճառքի գներով, հանած հետևյալ գումարները. ա) օտարման ծախսումները, և բ) շահույթի ընդունելի զեղչը, որը հիմնված է նմանատիպ պատրաստի արտադրանքից և ապրանքներից ստացվող շահույթի վրա,

II. անավարտ արտադրանք` պատրաստի արտադրանքի վաճառքի գներով, հանած հետևյալ գումարները. ա) ավարտելու հետ կապված ծախսումները, բ) իրացման ծախսումները և գ) շահույթի ընդունելի զեղչը, որը հիմնված է նմանատիպ պատրաստի արտադրանքից ստացվող շահույթի վրա, և

III. հումքը` ընթացիկ վերականգնման արժեքով,

ե) հող և շենքեր` իրենց շուկայական արժեքով,

զ) մեքենաներ, սարքավորումներ և այլ հիմնական միջոցներ` շուկայական արժեքով, որը սովորաբար որոշվում է գնահատման միջոցով: Երբ մեքենաների, սարքավորումների և այլ հիմնական միջոցների յուրահատուկ բնույթի կամ դրանց հազվագյուտ վաճառքի պատճառով ակնհայտ չէ շուկայական արժեքը, ապա դրանք արժեքավորվում (գնահատվում) են իրենց վերականգնման արժեքի հիման վրա` հաշվի առած մաշվածությունը,

է) ՀՀՀՀՍ 38 «Ոչ նյութական ակտիվներ» ստանդարտով սահմանված ոչ նյութական ակտիվներ` իրական արժեքով, որը որոշվում է.

I. գործող շուկայի հիման վրա` ինչպես սահմանված է ՀՀՀՀՍ 38 «Ոչ նյութական ակտիվներ» ստանդարտով,

II. եթե առկա չէ գործող շուկա, ապա այն հիմունքով, որն արտացոլում է այն գումարը, որը կազմակերպությունը կվճարեր ակտիվի դիմաց: Այդ գումարը որոշվում է իրազեկ և պատրաստակամ կողմերի միջև «պարզած ձեռքի հեռավորության» գործարքում առկա տեղեկություններից լավագույնի հիման վրա (տես` ՀՀՀՀՍ 38 «Ոչ նյութական ակտիվներ» ստանդարտը որպես հետագա ուղեցույց ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման ընթացքում ձեռք բերված ոչ նյութական ակտիվների իրական արժեքը որոշելու համար),

ը) նպաստների (սոցիալական վճարումների) սահմանված պլանի շրջանակներում ծառայողների զուտ նպաստների հետ կապված ակտիվներ և պարտավորություններ` սահմանված նպաստների պարտքի ներկա արժեքով, հանած պլանի յուրաքանչյուր ակտիվի իրական արժեքը: Այնուամենայնիվ, ակտիվը ճանաչվում է միայն այն չափով, որով հավանական է, որ նա պիտանի կլինի կազմակերպությանը` պլանի շրջանակներում հետ վերադարձման կամ հետագա հատկացումների ծավալների կրճատման ձևով,

թ) հարկային ակտիվներ և պարտավորություններ` հարկային արտոնության գումարով, որն առաջանում է հարկային վնասներից, կամ վճարվելիք հարկերից` կապված զուտ շահույթի կամ վնասի հետ, որոնք գնահատվում են միավորված միավորի կամ ձեռքբերումից առաջացող խմբի հեռանկարներից: Հարկային ակտիվը կամ պարտավորությունը որոշվում է հաշվի առնելով որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները իրական արժեքով վերաներկայացնելու հարկային հետևանքը, և դա չի զեղչվում: Հարկային ակտիվները ներառում են ձեռք բերողի ցանկացած հետաձգված հարկային ակտիվ, որը չէր ճանաչվել մինչև ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը, բայց որպես ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման հետևանք այժմ բավարարում է ճանաչման չափանիշներին` համաձայն ՀՀՀՀՍ 12 «Շահութահարկ» ստանդարտի:

ժ) վճարման ենթակա հաշիվներ և մուրհակներ, երկարաժամկետ պարտքեր, պարտավորություններ, հաշվեգրված գումարներ և վճարվելիք այլ պահանջներ` պարտավորությունները մարելու համար վճարվելիք գումարների` համապատասխան ընթացիկ տոկոսադրույքով որոշված ներկա արժեքով: Այնուամենայնիվ, կարճաժամկետ պարտավորությունների համար զեղչում չի պահանջվում, երբ պարտավորության անվանական և զեղչված արժեքների միջև տարբերությունն էական չէ,

ի) ձեռք բերվողի անբարենպաստ պայմանագրեր և այլ որոշելի պարտավորություններ` պարտավորությունը մարելու համար վճարման ենթակա գումարների ներկա արժեքով, որը որոշվում է համապատասխան ընթացիկ տոկոսադրույքով:

լ) ձեռք բերվողի գործունեությունները կասեցնելու կամ կրճատելու համար պարագրաֆ 31-ով ճանաչված պահուստները` այն գումարով, որը որոշվում է համաձայն ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական ակտիվներ և պայմանական պարտավորություններ» ստանդարտի:

Վերը նշված որոշ ուղեցույցներ ենթադրում են, որ իրական արժեքները կորոշվեն զեղչման միջոցով: Երբ ուղեցույցները չեն հիմնվում զեղչման վրա, ապա որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքը որոշելիս այն կարող է օգտագործվել կամ չօգտագործվել:

40. Եթե ոչ նյութական ակտիվի իրական արժեքը հնարավոր չէ չափել ակտիվ շուկայի հիման վրա (ինչպես սահմանված է ՀՀՀՀՍ 38 «Ոչ նյութական ակտիվներ» ստանդարտով), ապա ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ այդ ոչ նյութական ակտիվի գծով ճանաչված գումարը պետք է սահմանափակվի այն գումարով, որը չի առաջացնի կամ չի ավելացնի ձեռքբերման հետ կապված բացասական գուդվիլ (տես` պարագրաֆ 59):

 

Ձեռքբերումից առաջացող գուդվիլ

Ճանաչում և չափում

 

41. Ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքում ձեռք բերողի բաժնեմասը (շահը) գերազանցող ձեռքբերման արժեքի մեծությունը` փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ, պետք է բնութագրվի որպես գուդվիլ և ճանաչվի որպես ակտիվ:

42. Ձեռք բերումից առաջացող գուդվիլն իրենցից ներկայացնում է մի վճար, որը կատարվում է ձեռք բերողի կողմից` ակնկալելով ապագա տնտեսական օգուտներ: Ապա գա տնտեսական օգուտները կարող են առաջանալ ձեռք բերված որոշելի ակտիվների միջև սիներգիզմից (երևույթ գործնական պրակտիկայում, երբ ընդհանուր արդյունքը գերազանցում է առանձին արդյունքների գումարից) կամ ակտիվներից, որոնք առանձին վերցրած չեն բավարարում ֆինանսական հաշվետվություններում ճանաչման պահանջներին, բայց որոնց համար ձեռք բերողը պատրաստ է ձեռքբերման ժամանակ վճարել:

43. Գուդվիլը պետք է հաշվառվի սկզբնական արժեքով` հանած կուտակված ամորտիզացիան և արժեզրկումից կուտակված կորուստները:

 

Ամորտիզացիա

 

44. Գուդվիլը պետք է ամորտիզացվի իր օգտակար ծառայության ընթացքում պարբերական հիմունքով: Ամորտիզացիայի ժամանակաշրջանը պետք է արտացոլի այն ժամանակաշրջանի լավագույն գնահատականը, որի ընթացքում ակնկալվում է տնտեսական օգուտների ներհոսքը կազմակերպություն: Սովորաբար սկզբնական ճանաչման պահից հետո գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը չի գերազանցում քսան տարին:

45. Ամորտիզացիայի հաշվարկման կիրառվող մեթոդը պետք է արտացոլի այն մոդելը, որով ակնկալվում է գուդվիլից բխող ապա գա տնտեսական օգուտների սպառումը: Պետք է ընդունվի գծային մեթոդը, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ առկա է համոզիչ վկայություն, որ այդ հանգամանքներում ավելի նպատակահարմար է մեկ այլ մեթոդի կիրառումը:

46. Յուրաքանչյուր ժամանակահատվածի համար հաշվարկված ամորտիզացիան պետք է ճանաչվի որպես ծախս:

47. Ժամանակի ընթացքում գուդվիլը նվազում է` արտացոլելով այն փաստը, որ նրա ծա արժեքը ժամանակի ընթացքում ակնհայտորեն չի նվազում: Պատճառն այն է, որ ի սկզբանե գնված տնտեսական օգուտների ներուժը հետևողականորեն փոխարինվում է գուդվիլի հետագա ամրապնդմանն ուղղված միջոցառումների շնորհիվ աճող ապագա տնտեսական օգուտներով: Այլ խոսքով, գնված գուդվիլը փոխարինվում է ներքին «խոհանոցում» առաջացած գուդվիլով: ՀՀՀՀՍ 38 «Ոչ նյութական ակտիվներ» ստանդարտը արգելում է կազմակերպության ներսում ստեղծված գուդվիլի ճանաչումը որպես ակտիվ: Հետևաբար, նպատակահարմար է, որ գուդվիլը պարբերական հիմունքով ամորտիզացվի լավագույն գնահատականի հիման վրա որոշված օգտակար ծառայության ընթացքում:

48. Գուդվիլի օգտակար ծառայությունը գնահատելիս պետք է հաշվի առնվեն բազմաթիվ գործոններ, այդ թվում.

ա) ձեռք բերված ձեռնարկատիրական գործունեության բնույթը և կանխատեսելի տևողությունը,

բ) այն ճյուղի կայունությունը և կանխատեսելի տևողությունը, որին վերաբերում է գուդվիլը,

գ) հրապարակային տեղեկատվություն նմանատիպ ձեռնարկատիրական գործունեության կամ ճյուղի գուդվիլին բնորոշ գծերի և նմանատիպ ձեռնարկատիրական գործունեությանը բնորոշ ծառայության կենսաշրջանի վերաբերյալ,

դ) արտադրանքի հնանալու, պահանջարկի փոփոխության և այլ տնտեսական գործոնների ազդեցությունը ձեռք բերված ձեռնարկատիրական գործունեության վրա,

ե) առանցքային մասնագետների կամ աշխատողների առանձին խմբերի ծառայության ժամկետի տևողության կանխատեսումները, և արդյոք ձեռք բերված ձեռնարկատիրական գործունեությունը կարող է արդյունավետ ղեկավարվել մեկ այլ կառավարչական խմբի միջոցով,

զ) պահպանման ծախսումների կամ պահանջվող միջոցների մակարդակը ձեռք բերված ձեռնարկատիրական գործունեությունից ակնկալվող ապագա տնտեսական օգուտները ստանալու համար, ինչպես նաև այդ մակարդակը ապահովելու կազմակերպության կարողությունը և մտադրությունը,

է) մրցակիցների կամ պոտենցիալ մրցակիցների կողմից ակնկալվող գործողությունները,

ը) ձեռք բերվող ձեռնարկատիրական գործունեության նկատմամբ հսկողության իրականացման ժամանակաշրջանը և օգտակար ծառայության ժամկետի վրա ազդեցություն ունեցող իրավական, կանոնակարգող կամ պայմանագրային դրույթները:

49. Քանի որ գուդվիլը, ի թիվս այլնի, իրենից ներկայացնում է ապա գա տնտեսական օգուտներ սիներգիզմից կամ այն ակտիվներից, որոնց առանձին ճանաչումը հնարավոր չէ, դժվար է գնահատել նրա օգտակար ծառայության ժամկետը: Երբ օգտակար ծառայության ժամկետը երկարում է, օգտակար ծառայության ժամկետի գնահատականները դառնում են ավելի քիչ արժանահավատ: Սույն ստանդարտով ենթադրվում է, որ գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը սովորաբար չի գերազանցում քսան տարին` սկզբնական ճանաչումից հետո:

50. Հազվագյուտ դեպքերում կարող է ի հայտ գալ համոզիչ վկայություն այն մասին, որ գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը գերազանցում է քսան տարին: Թեև դժվար է գտնել կոնկրետ օրինակներ, սակայն սա կարող է ի հայտ գալ այն դեպքերում, երբ գուդվիլն այնքան հստակ է ամրակցված որոշելի ակտիվին, կամ որոշելի ակտիվների խմբին, որ բավական հիմնավորված է ակնկալել, որ այն օգուտներ կբերի ձեռք բերողին այդ որոշելի ակտիվի կամ որոշելի ակտիվների խմբի օգտակար ծառայության ժամկետի ընթացքում: Այս դեպքերում գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը քսան տարին չգերազանցելու ենթադրությունը վիճելի է, և կազմակերպությունը.

ա) գուդվիլը ամորտիզացնում է լավագույն գնահատականի հիման վրա որոշված օգտակար ծառայության ժամկետի ընթացքում,

բ) առնվազն տարին մեկ անգամ գնահատում է գուդվիլի փոխհատուցվող գումարը, որոշելու համար արժեզրկումից ցանկացած կորուստ (տես` պարագրաֆ 56), և

գ) բացահայտում է ենթադրության վիճարկման պատճառները, ինչպես նաև գործոնը (գործոնները), որն էական դեր է խաղացել գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետի որոշման հարցում (տես` պարագրաֆ 88 (բ)):

51. Գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը միշտ էլ սահմանափակ է: Անորոշության առկայությունը արդարացնում է զգուշության հիմունքով գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետի գնահատումը, սակայն չի արդարացնում նրա օգտակար ծառայության ժամկետի անիրատեսականորեն ավելի կարճ գնահատելը:

52. Հազվադեպ կլինեն այն դեպքերը, եթե այդպիսիք ընդհանրապես լինեն, երբ առկա կլինի համոզիչ վկայություն, որ հիմնավորի գուդվիլի ամորտիզացիայի գծային մեթոդից տարբերվող այլ մեթոդի կիրառում, առավել ևս, եթե այլ մեթոդը հանգեցնում է կուտակված ամորտիզացիայի ավելի փոքր գումարի, քան այն կլիներ գծային մեթոդի կիրառման դեպքում: Ամորտիզացիայի մեթոդը կիրառվում է հետևողականորեն` ժամանակահատվածից ժամանակահատված, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ առկա է գուդվիլից առաջացող տնտեսական օգուտների ակնկալվող մոդելի փոփոխություն:

53. Ձեռք բերման հաշվառման ժամանակ կարող են ծագել այնպիսի հանգամանքներ, որոնց դեպքում ձեռքբերումից առաջացող գուդվիլը չի արտացոլում ապագա տնտեսական օգուտները, որոնք ակնկալվում են հոսել ձեռք բերողին: Օրինակ, սա կարող է տեղի ունենալ, երբ գնման դիմաց փոխհատուցման բանակցություններ վարելու ժամանակ ձեռք բերված որոշելի զուտ ակտիվներից ակնկալվող ապա գա դրամական միջոցների հոսքերում նկատվում է անկման միտում: Այս դեպքում կազմակերպությունը ստուգում է գուդվիլի արժեզրկումը` համաձայն ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի և համապատասխանաբար հաշվառում է արժեզրկման գծով ցանկացած կորուստ:

54. Ամորտիզացիայի ժամանակաշրջանը և ամորտիզացիայի մեթոդը պետք է վերանայվեն առնվազն յուրաքանչյուր ֆինանսական տարվա վերջում: Եթե գուդվիլի ակնկալվող օգտակար ծառայության ժամկետն էականորեն տարբերվում է նախորդ գնահատումներից, ապա ամորտիզացիայի ժամանակաշրջանը պետք է համապատասխանաբար ենթարկվի փոփոխության: Եթե գուդվիլից ակնկալվող տնտեսական օգուտների մոդելում էական փոփոխություն է տեղի ունեցել, ապա պետք է փոփոխության ենթարկվի նաև ամորտիզացիայի կիրառվող մեթոդը` արտացոլելու համար փոփոխված մոդելը: Այսպիսի փոփոխությունները պետք է հաշվի առնվեն որպես հաշվապահական հաշվառման գնահատումների փոփոխություններ` համաձայն ՀՀՀՀՍ 8 «Հաշվետու ժամանակաշրջանի զուտ շահույթ կամ վնաս, էական սխալներ և փոփոխություններ հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության մեջ» ստանդարտի դրույթների, ճշտգրտելով ընթացիկ և հետագա ժամանակահատվածների համար ամորտիզացիայի հաշվեգրումները:

 

Հաշվեկշռային արժեքի փոխհատուցվելիություն. Արժեզրկումից կորուստներ

 

55. Որոշելու համար, արդյոք արժեզրկվել է գուդվիլը, թե ոչ, կազմակերպությունը կիրառում է ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտը: ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտը մեկնաբանում է, թե ինչպես է կազմակերպությունը վերանայում իր ակտիվների հաշվեկշռային արժեքը, ինչպես է որոշում ակտիվի փոխհատուցվող գումարը, և երբ է ճանաչում կամ վերականգնում արժեզրկումից կորուստը:

56. Ի լրումն ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի պահանջներին հետևելու, կազմակերպությունը պետք է առնվազն յուրաքանչյուր ֆինանսական տարվա վերջում` համաձայն ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի գնահատի գուդվիլի փոխհատուցվող գումարը, որն ամորտիզացվում է սկզբնական ճանաչումից հետո քսան տարին գերազանցող ժամանակաշրջանի ընթացքում, նույնիսկ եթե չկա վկայություն, որ այն արժեզրկվել է:

57. Երբեմն բավականին դժվար է որոշել, արդյոք գուդվիլը արժեզրկվել է, թե ոչ, մանավանդ այն դեպքերում, երբ դրա օգտակար ծառայության ժամկետը երկարատև է: Որպես արդյունք, սույն ստանդարտով պահանջվում է գուդվիլի փոխհատուցվող գումարի առնվազն տարեկան վերահաշվարկ, եթե օգտակար ծառայության ժամկետը սկզբնական ճանաչումից հետո գերազանցում է քսան տարին:

58. Տարեկան կտրվածքով գուդվիլի արժեզրկման ստուգում անցկացնելու պահանջը մշտապես ենթակա է կիրառման այն դեպքերում, երբ գուդվիլի ընդհանուր գնահատված օգտակար ծառայության ժամկետը ընթացիկ ժամանակաշրջանում գերազանցում է սկզբնական ճանաչումից հետո քսան տարին: Հետևաբար, եթե գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը գնահատվում է սկզբնական ճանաչումից քսան տարին չգերազանցող, սակայն օգտակար ծառայության ժամկետը հետագայում երկարաձգվում է` գերազանցելով սկզբնական ճանաչումից հետո քսան տարին, ապա կազմակերպությունը անցկացնում է արժեզրկման ստուգում, որը պահանջվում է պարագրաֆ 56-ով և ապահովում է պարագրաֆ 88-ով պահանջվող բացահայտումը:

 

Ձեռքբերումից առաջացող բացասական գուդվիլ

Ճանաչում և չափում

 

59. Փոխանակման գործարքի ամսաթվի դրությամբ` ձեռքբերման արժեքի նկատմամբ ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքում ձեռք բերողի բաժնեմասը (շահը) գերազանցող մեծությունը պետք է ճանաչվի որպես բացասական գուդվիլ:

60. Բացասական գուդվիլի առկայությունը կարող ցուցանշել, որ որոշելի ակտիվները գերագնահատվել են և որոշելի պարտավորությունները չեն ներառվել կամ թերագնահատվել են: Մինչև բացասական գուդվիլի ճանաչումը կարևոր է համոզված լինել, որ այն չի առաջացել վերը նշված հետևանքով:

61. Այն չափով, որով բացասական գուդվիլը վերաբերում է ձեռք բերողի ապագա վնասների և ծախսերի ակնկալումներին, որոնք որոշված են ձեռք բերողի պլանում և կարող են արժանահավատորեն չափվել, բայց որոնք չեն ներկայացնում որոշելի պարտավորություններ ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ (տես` պարագրաֆ 26), այդ չափով բացասական գուդվիլը ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում պետք է ճանաչվի որպես եկամուտ այն ժամանակաշրջանում, երբ ճանաչվում են ապագա վնասները և ծախսերը: Եթե նշված որոշելի ապագա վնասները և ծախսերը չեն ճանաչվում ակնկալվող ժամանակաշրջանում, ապա բացասական գուդվիլի հարցին պետք է մոտենալ համաձայն պարագրաֆ 62-ի ա) և բ) կետերի դրույթների:

62. Այն չափով, որով բացասական գուդվիլը չի վերաբերում որոշելի ապագա ակնկալվող վնասներին և ծախսերին, որոնք ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ կարող են արժանահավատորեն չափվել, ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում պետք ճանաչվի որպես եկամուտ` հետևյալ կերպ.

ա) բացասական գուդվիլի գումարը, որը չի գերազանցում ձեռք բերված որոշելի ոչ դրամային ակտիվների իրական արժեքները, պետք է ճանաչվի որպես եկամուտ պարբերական հիմունքով` ձեռք բերված մաշվող և/կամ ամորտիզացվող որոշելի ակտիվների միջին կշռված մնացորդային օգտակար ծառայության ժամկետի ընթացքում, և

բ) բացասական գուդվիլի գումարը, որը գերազանցում է ձեռք բերված որոշելի ոչ դրամային ակտիվների իրական արժեքները, պետք է ճանաչվի եկամուտ անմիջապես:

63. Այն չափով, որով բացասական գուդվիլը չի վերաբերում ձեռք բերողի ձեռքբերման պլանում որոշված ապա գա վնասների և ծախսերի ակնկալումներին և արժանահավանորեն չափելի է, բացասական գուդվիլը օգուտ է, որը ճանաչվում է եկամուտ, երբ օգտագործվում են (սպառվում են) ձեռք բերված մաշվող և/կամ ամորտիզացվող որոշելի ակտիվների տեսքով ստացված ապագա տնտեսական օգուտները: Դրամային ակտիվների դեպքում օգուտը ճանաչվում է եկամուտ անմիջապես:

 

Ներկայացում

 

64. Բացասական գուդվիլը պետք է ներկայացվի որպես հաշվետու կազմակերպության ակտիվներից հանում` հաշվապահական հաշվեկշռի նույն դասակարգմամբ, ինչպես գուդվիլը:

 

Ապագա իրադարձություններից կախված գնման փոխհատուցման ճշգրտումներ

 

65. Երբ ձեռքբերման համաձայնագիրը նախատեսում է գնման փոխհատուցման ճշգրտում, որը պայմանավորված է մեկ կամ ավելի ապագա իրադարձություններով, ապա ճշգրտման գումարը պետք է ընդգրկվի ձեռքբերման արժեքի մեջ` ձեռքբերման ամսաթվով, եթե գոյություն ունի ճշգրտման հավանականություն և դրա մեծությունը կարելի է արժանահավատորեն չափել:

66. Ձեռք բերման համաձայնագրերը կարող են թույլ տալ գնման փոխհատուցման ճշգրտումներ, որոնք արվում են մեկ կամ ավելի ապագա իրադարձությունների լույսի ներքո: Ճշգրտումները կարող են պայմանավորված լինել վաստակված գումարների որոշակի մակարդակից, որը պետք է պահպանել կամ որին պետք է հասնել ապագա ժամանակաշրջաններում, կամ որպես գնման փոխհատուցման մաս կազմող թողարկվող արժեթղթերի շուկայական գներից:

67. Ձեռք բերման սկզբնական հաշվառման ժամանակ, նույնիսկ եթե գոյություն ունեն որոշակի անորոշություններ, սովորաբար հնարավոր է գնահատել գնման փոխհատուցման ցանկացած ճշգրտման գումարը` առանց նվազեցնելու տեղեկատվության արժանահավատությունը: Եթե ապա գա իրադարձությունները տեղի չեն ունենում կամ անհրաժեշտ է վերանայել գնահատականը, ձեռքբերման արժեքը ճշգրտվում է դեպքից բխող` գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի վրա հետագա ազդեցությամբ:

 

Ձեռքբերման արժեքի հետագա փոփոխություններ

 

68. Ձեռքբերման արժեքը պետք է ճշգրտվի, երբ գնման փոխհատուցման վրա ազդեցություն ունեցող պայմանական դեպքը կարգավորվել է ձեռքբերման ամսաթվից հետո` այնպես, որ գումարի վճարումը հավանական է, և այդ գումարը կարելի է արժանահավատորեն գնահատել:

69. Ձեռքբերման պայմանները կարող են նախատեսել գնման փոխհատուցման ճշգրտում, եթե ձեռք բերվող կազմակերպության գործունեության արդյունքները ձեռքբերումից հետո գերազանցեն կամ պակաս լինեն համաձայնեցված մակարդակներից: Երբ ճշգրտումը հետագայում դառնում է հավանական և կարելի է արժանահավատորեն գնահատել համապատասխան գումարը, ապա ձեռք բերողը լրացուցիչ փոխհատուցումը դիտարկում է որպես ձեռքբերման արժեքի ճշգրտում` գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի վրա հետագա ազդեցության հետ միասին:

70. Որոշ հանգամանքներում, ձեռք բերողից կարող է պահանջվել վաճառողին կատարել հետագա վճարում` որպես հատուցում գնման փոխհատուցման արժեքի իջեցման դիմաց: Սա այն դեպքն է, երբ ձեռք բերողը որպես հատուցում երաշխավորել է թողարկված բաժնեմասնակցության կամ պարտքային արժեթղթերի շուկայական գինը և ստիպված է կատարել բաժնեմասնակցության կամ/և պարտքային արժեթղթերի հետագա թողարկում` վերականգնելու սկզբնապես որոշված ձեռքբերման արժեքը: Այսպիսի դեպքերում տեղի չի ունենում ձեռքբերման արժեքի ավելացում, և որպես հետևանք, չի կատարվում գուդվիլների կամ բացասական գուդվիլների ճշգրտումներ: Փոխարենը, թողարկվող բաժնեմասնակցության կամ պարտքային արժեթղթերի ավելացումն իրենից ներկայացնում է սկզբնական թողարկման պարգևատրման կրճատում կամ զեղչի ավելացում:

 

Որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների արժեքի հետագա որոշում կամ

փոփոխություններ

 

71. Ձեռք բերված, բայց սկզբնական հաշվառման ժամանակ առանձին ճանաչման համար 26-րդ պարագրաֆում պարունակող չափանիշներին չբավարարող որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները պետք է ճանաչվեն այն ժամանակ, երբ դրանք կբավարարեն նշված չափանիշներին: Ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների հաշվեկշռային արժեքը պետք է ճշգրտվի այն դեպքում, երբ ձեռքբերումից հետո առաջանում է լրացուցիչ վկայություն, որը նպաստում է ձեռքբերման սկզբնական հաշվառման ժամանակ նշված որոշելի ակտիվներին և պարտավորություններին վերագրված գումարների որոշմանը (ճշտգրտմանը): Անհրաժեշտության դեպքում պետք է ճշտգրտվեն նաև գուդվիլներին և բացասական գուդվիլներին վերագրվող գումարները` այն չափով, որ.

ա) ճշգրտումը չի ավելացնում գուդվիլի հաշվեկշռային արժեքը նրա փոխհատուցվող գումարից` ինչպես սահմանված է ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտում, և

բ) այսպիսի ճշգրտումը կատարվում է մինչև ձեռքբերմանը հաջորդող առաջին տարեկան հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջը (բացառությամբ պարագրաֆ 31-ի համաձայն որոշելի պարտավորության ճանաչմանը, որի համար կիրառվում է պարագրաֆ 31-ի գ) կետի ժամանակային սահմանափակումը),

այլապես` որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների ճշգրտումը ճանաչվում է որպես եկամուտ կամ ծախս:

72. Ձեռք բերվող կազմակերպության որոշելի ակտիվները և պարտավորությունները ձեռքբերման պահին կարող են ճանաչված չլինել, որովհետև դրանք այդ պահին չէին բավարարում որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների ճանաչման չափանիշներին, կամ ձեռք բերող կազմակերպությունը տեղյակ չէր նրանց գոյության մասին: Նմանապես, ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ ձեռք բերված որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքները կարող են ճշգրտման կարիք ունենալ, երբ առկա է դառնում լրացուցիչ վկայություն, որը նպաստում է ձեռքբերման դրությամբ որոշելի ակտիվի կամ պարտավորության արժեքի որոշմանը: Երբ որոշելի ակտիվները կամ պարտավորությունները ճանաչվում են կամ հաշվեկշռային արժեքները ճշգրտվում են ձեռքբերմանը հաջորդող առաջին տարեկան հաշվետու ժամանակաշրջանից (բացառությամբ միջանկյալ ժամանակաշրջանների) հետո, տեղի է ունենում եկամտի կամ ծախսի ճանաչում, և ոչ թե գուդվիլների կամ բացասական գուդվիլների ճշգրտում: Այսպիսի ժամանակային սահմանափակումը թեև պայմանական է իր տևողության տեսանկյունից, սակայն կանխարգելում է գուդվիլների և բացասական գուդվիլների անվերջ վերագնահատումը և ճշգրտումը:

73. Պարագրաֆ 71-ի ներքո գուդվիլի (բացասական գուդվիլի) հաշվեկշռային արժեքը ճշգրտվում է, եթե, օրինակ գոյություն ունի ձեռք բերված որոշելի ակտիվի արժեզրկումից կորուստ` մինչև ձեռքբերմանը հաջորդող առաջին տարեկան հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջը, և արժեզրկումից կորուստը չի վերաբերում ձեռքբերման ամսաթվից հետո տեղի ունեցած հատուկ իրադարձություններին կամ հանգամանքների փոփոխություններին:

74. Երբ ձեռքբերումից հետո, բայց մինչև ձեռքբերմանը հաջորդող առաջին տարեկան հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջը ձեռք բերողին հայտնի է դառնում այն պարտավորության գոյության մասին, որն առկա է եղել ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ, կամ արժեզրկումից կորստի մասին, որը չի վերաբերում ձեռքբերման ամսաթվից հետո տեղի ունեցած հատուկ իրադարձություններին կամ հանգամանքների փոփոխություններին, գուդվիլի ավելացումը չի գերազանցելու իր փոխհատուցվող գումարը, որ որոշվում է ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի ներքո:

75. Եթե ձեռք բերվողի գործունեության կասեցման կամ ծավալների կրճատման դիմաց պահուստը ճանաչվել է պարագրաֆ 31-ի ներքո, ապա այս պահուստները պետք է վերացվեն միայն և միայն, եթե.

ա) այլևս հավանական չէ տնտեսական օգուտների արտահոսքը, կամ

բ) չի իրագործվում մանրամասն պաշտոնական պլանը.

I մանրամասն պաշտոնական պլանում նկարագրված եղանակով, կամ

II. մանրամասն պաշտոնական պլանով նախատեսված ժամկետներում:

Պահուստների այսպիսի վերացումը (չեղյալ ճանաչումը) պետք է արտացոլվի որպես գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի (և, եթե նպատակահարմար է, փոքրամասնության բաժնեմասերի) ճշգրտում այնպես, որ դրա գծով չճանաչվի ոչ եկամուտ, և ոչ էլ ծախս: Գուդվիլի ճշգրտված գումարը պետք է ամորտիզացվի դրա մնացած օգտակար ծառայության ժամկետի ընթացքում: Բացասական գուդվիլի ճշգրտված գումարը պետք է դիտարկվի պարագրաֆ 62-ի (ա) և (բ) կետերի ներքո:

76. Սովորաբար, անհրաժեշտ չէ պարագրաֆ 31-ի համաձայն ճանաչված պահուստների գծով հետագա ճշգրտում, քանի որ մանրամասն պաշտոնական պլանով պահանջվում է որոշել ծախսումները, որոնք պետք է կատարվեն: Եթե ակնկալվող ժամանակահատվածում ծախսումները չեն առաջացել կամ դրանց առաջանալը այլևս չի ակնկալվում, ապա անհրաժեշտ է ճշգրտել ձեռք բերվող կազմակերպության գործունեությունների կասեցման կամ ծավալների կրճատման գծով պահուստը` համապատասխանաբար ճշտգրտելով գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի (և, եթե նպատակահարմար է, փոքրամասնության բաժնեմասերի) գումարները: Եթե հետագայում առաջանում է պարտավորություն, որ պետք է ճանաչվի ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական պարտավորություններ և պայմանական ակտիվներ» ստանդարտի դրույթների ներքո, ապա կազմակերպությունը ճանաչում է համապատասխան ծախսը:

 

Բաժնեմասերի (շահերի) միացում

Բաժնեմասերի (շահերի) միացման հաշվառում

 

77. Բաժնեմասերի (շահերի) միացումը պետք է հաշվառվի 78, 79 և 82 պարագրաֆներում շարադրված` բաժնեմասերի (շահերի) ընդհանրացման մեթոդի կիրառմամբ:

78. Բաժնեմասերի (շահերի) ընդհանրացման մեթոդը կիրառելիս, միավորվող կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների հոդվածներն այն ժամանակաշրջանի համար, երբ տեղի է ունենում միավորումը և ցանկացած բացահայտվող համեմատական ժամանակաշրջանների համար, պետք է ընդգրկվեն միավորվող կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվություններում` կարծես նրանք արդեն միավորված էին եղել ներկայացվող ամենավաղ ժամանակաշրջանի սկզբից: Կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունները չպետք է ընդգրկեն բաժնեմասերի (շահերի) միացումը, որում նշված կազմակերպությունը հանդես է գալիս որպես մասնակից, եթե շահերի միացման ամսաթիվն ընկնում է ֆինանսական հաշվետվություններում ընդգրկված ամենավերջին հաշվետու ամսաթվից հետո:

79. Թողարկված բաժնետիրական կապիտալի գրանցված գումարի` հաշվի առած դրամական միջոցներով կամ այլ ակտիվների տեսքով արտահայտված լրացուցիչ փոխհատուցման գումարը, և ձեռք բերված բաժնետիրական կապիտալի գրանցված գումարի միջև ցանկացած տարբերություն պետք է ճշգրտվի սեփական կապիտալով):

80. Բաժնեմասերի (շահերի) միացման էությունն այն է, որ տեղի է ունենում մինչև ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումը գոյություն ունեցող ռիսկերի և օգուտների շարունակական համատեղ կրում, և ոչ թե ձեռքբերում: Բաժնեմասերի (շահերի) ընդհանրացման մեթոդի կիրառումը այս փաստը ճանաչում է միավորված կազմակերպությունները հաշվառելու միջոցով` այնպես, ինչպես դա կարվեր նախկինում, եթե կազմակերպությունները առանձին շարունակեին իրենց գործունեությունը` թեև այժմ դրանք համատեղ են տնօրինվում և կառավարվում: Համապատասխանաբար, առանձին ֆինանսական հաշվետվությունները ընդհանրացնելիս (ագրեգացնելիս) կատարվում են միայն նվազագույն փոփոխություններ:

81. Քանի որ բաժնեմասերի (շահերի) միացումը հանգեցնում է մեկ միավորված միավորի ստեղծմանը, այդ միավորի կողմից ընդունվում է հաշվապահական հաշվառման միասնական քաղաքականություն: Հետևաբար, միավորված միավորը ճանաչում է միավորվող կազմակերպությունների ակտիվները, պարտավորությունները և սեփական կապիտալը` նրանց ընթացիկ հաշվեկշռային արժեքներով, որոնք ճշտգրտվում են միայն որպես միավորվող կազմակերպությունների հաշվառման քաղաքականության համապատասխանեցման, և նշված քաղաքականության` բոլոր ներկայացվող ժամանակաշրջաններում կիրառման արդյունք: Տեղի չի ունենում որևէ նոր գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի ճանաչում: Նմանապես, միավորված միավորի ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստելիս, միավորվող կազմակերպությունների միջև տեղի ունեցած բոլոր գործարքների հետևանքները, լինեն դրանք բաժնեմասերի (շահերի) միավորումից առաջ կամ հետո, վերացվում են:

82. Բաժնեմասերի (շահերի) միացումից առաջացող ծախսումները պետք է ճանաչվեն որպես ծախս այն հաշվետու ժամանակաշրջանում, որի ընթացքում դրանք կատարվել են:

83. Բաժնեմասերի (շահերի) միացումից առաջացող ծախսումներն ընդգրկում են գրանցման ծախսումները, բաժնետերերին տեղեկություններ տրամադրելու հետ կապված ծախսումները, խորհրդատվական և միջնորդական ծառայությունների վարձատրումները, աշխատավարձերը և այլ ծախսերը, որոնք վերաբերում են ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման գործընթացին մասնակցող աշխատակիցների կողմից մատուցված ծառայություններին: Դրանք ընդգրկում են նաև այն բոլոր ծախսումները կամ կորուստները, որոնք առաջացել են նախկինում առանձին կազմակերպությունների գործառնությունները միավորելիս:

 

Շահութահարկ

 

84. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման հաշվապահական հաշվառման համար կիրառվող մեթոդները կարող են տարբերվել դրա հարկային հաշվառման մեթոդներից, որոնք հարկային օրենսդրության համաձայն կիրառվում են հարկվող շահույթը հաշվարկելիս: Արդյունքում ստացվող ցանկացած հետաձգված հարկային պարտավորություն և հետաձգված հարկային ակտիվ ճանաչվում է ՀՀՀՀՍ 12 «Շահութահարկ» ստանդարտի ներքո:

85. Պոտենցիալ օգուտները, որոնք առաջանում են ձեռք բերված կազմակերպության առաջիկա ժամանակաշրջաններ փոխանցվող վնասներից կամ այլ հետաձգված հարկային ակտիվներից, որոնք հաշվի են առնվում հարկման նպատակով, բայց ձեռք բերողի կողմից ձեռքբերման ամսաթվի դրությամբ չեն ճանաչվել որպես որոշելի ակտիվ, կարող են հաջորդող ժամանակաշրջաններում ստացվել: Երբ սա տեղի է ունենում, ձեռք բերողը օգուտը ճանաչում է որպես եկամուտ` ՀՀՀՀՍ 12 «Շահութահարկ» ստանդարտի ներքո: Բացի այդ, ձեռք բերողը.

ա) ճշգրտում է գուդվիլի համախառն (լրիվ) հաշվեկշռային արժեքը և համապատասխան կուտակված ամորտիզացիան մինչև այն գումարները, որոնք կգրանցվեին, եթե հետաձգված հարկային ակտիվը ճանաչվեր որոշելի ակտիվ ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման ամսաթվի դրությամբ, և

բ) ճանաչում է գուդվիլի զուտ հաշվեկշռային արժեքի կրճատումները որպես ծախս:

Այնուամենայնիվ, այդ ընթացակարգը չի առաջացնում բացասական գուդվիլ, ոչ էլ ավելացնում է բացասական գուդվիլի հաշվեկշռային արժեքը:

 

Բացահայտում

 

86. Ձեռնարկատիրական գործունեության բոլոր միավորումների ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է կատարվեն հետևյալ բացահայտումները այն ժամանակաշրջանի համար, որի ընթացքում տեղի է ունեցել միավորումը.

ա) միավորվող կազմակերպությունների անվանումները և նկարագրությունները,

բ) միավորման հաշվառման մեթոդը,

գ) հաշվառման նպատակների համար` միավորման ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը, և

դ) ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման արդյունքում առաջացած ցանկացած գործունեություն, որը միավորը որոշել է օտարել:

87. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման համար, որը համարվում է ձեռքբերում, ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է տրվեն հետևյալ լրացուցիչ բացահայտումները` այն ժամանակաշրջանի համար, որի ընթացքում տեղի է ունեցել ձեռքբերումը.

ա) ձեռք բերված ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի տոկոսը, և

բ) ձեռքբերման արժեքը և վճարված (վճարվելիք) կամ որոշակի հանգամանքներից կախված վճարվելիք գնման փոխհատուցման նկարագրությունը:

88. Ֆինանսական հաշվետվություններում գուդվիլի գծով պետք է բացահայտվեն.

ա) ամորտիզացիայի համար սահմանված ժամանակաշրջանը (ժամանակաշրջանները),

բ) եթե գուդվիլն ամորտիզացվում է ավելի քան քսան տարվա ընթացքում` պատճառները, թե ինչու գուդվիլի սկզբնական ճանաչումից հետո քսան տարուց ավելի օգտակար ծառայության ժամկետը չգերազանցելու ենթադրությունը վիճարկման առարկա է: Այս պատճառները ներկայացնելիս կազմակերպությունը պետք է նկարագրի այն գործոնը (գործոնները), որն էական դեր է խաղացել գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը որոշելիս,

գ) եթե գուդվիլը չի ամորտիզացվում գծային հիմունքով` օգտագործվող հիմունքը և պատճառը, թե ինչու է տվյալ հիմունքն ավելի նպատակահարմար, քան գծայինը,

դ) ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվության տողային հոդվածները, ուր ներառված է գուդվիլի ամորտիզացիան, և

ե) ժամանակաշրջանի սկզբի և վերջի դրությամբ գուդվիլի հաշվեկշռային արժեքի համապատասխանելիությունը, որը ցույց է տալիս.

I. համախառն գումարը և կուտակված ամորտիզացիան (գումարելով կուտակված արժեզրկումից կորուստները)` հաշվետու ժամանակաշրջանի սկզբում,

II. հաշվետու ժամանակաշրջանի ընթացքում ճանաչված լրացուցիչ գուդվիլը,

III. որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների արժեքի հետագա որոշման կամ փոփոխության հետևանքով առաջացած յուրաքանչյուր ճշգրտում,

IV. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում ձեռնարկատիրական գործունեության ամբողջովին կամ մասամբ օտարումից` ցանկացած ապաճանաչված գուդվիլ, որին այն վերաբերում է,

V. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում ճանաչված ամորտիզացիան,

VI. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում արժեզրկումից կորուստներ` ճանաչված ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի ներքո (եթե այդպիսիք կան),

VII. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում արժեզրկումից կորուստներ` վերականգնված ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի ներքո (եթե այդպիսիք կան),

VIII. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում հաշվեկշռային արժեքի այլ փոփոխություններ (եթե այդպիսիք կան), և

IX. համախառն գումարը և կուտակված ամորտիզացիան (գումարելով կուտակված արժեզրկումից կորուստները)` հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջում:

 

Համեմատական տեղեկատվություն չի պահանջվում:

 

89. Երբ կազմակերպությունը նկարագրում է այն գործոնը (գործոնները), որոնք էական դեր են խաղացել գուդվիլի օգտակար ծառայության ժամկետը որոշելիս, որը ամորտիզացվում է քսան տարուց ավելի ժամանակաշրջանի ընթացքում, ապա կազմակերպությունը հաշվի է առնում պարագրաֆ 48-ում ներկայացված գործոնների ցանկը:

90. Կազմակերպությունը բացահայտում է արժեզրկված գուդվիլի վերաբերյալ տեղեկատվությունը` ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի ներքո, ի լրումն պարագրաֆ 88-ի (ե) կետի VI և VII ենթակետերի պահանջների:

91. Բացասական գուդվիլի գծով ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է բացահայտվեն.

ա) ապագայում ակնկալվող կորուստների և ծախսերի նկարագրությունը, գումարը և ժամկետը` այն չափով, որով բացասական գուդվիլը դիտվում է պարագրաֆ 61-ի համաձայն,

բ) այն ժամանակաշրջանը (ժամանակաշրջանները), որի ընթացքում բացասական գուդվիլը ճանաչվում է եկամուտ,

գ) ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվության այն տողային հոդվածները, որտեղ բացասական գուդվիլը ճանաչվում է եկամուտ, և

դ) ժամանակաշրջանի սկզբի և վերջի դրությամբ բացասական գուդվիլի հաշվեկշռային արժեքի համապատասխանելիությունը, որը ցույց է տալիս.

I. բացասական գուդվիլի համախառն գումարը և արդեն եկամուտ ճանաչված բացասական գուդվիլի կուտակված գումարը` ժամանակաշրջանի սկզբում,

II. հաշվետու ժամանակաշրջանի ընթացքում ճանաչված լրացուցիչ բացասական գուդվիլը,

III. որոշելի ակտիվների և պարտավորությունների արժեքի հետագա որոշման կամ փոփոխության հետևանքով առաջացած յուրաքանչյուր ճշգրտում,

IV. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում ձեռնարկատիրական գործունեության ամբողջովին կամ մասամբ օտարումից` ցանկացած ապաճանաչված բացասական գուդվիլ, որին այն վերաբերվում է,

V. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում եկամուտ ճանաչված բացասական գուդվիլը, առանձին ցույց տալով բացասական գուդվիլի այն մասը, որը եկամուտ է ճանաչվել պարագրաֆ 61-ի ներքո,

VI. տվյալ ժամանակաշրջանի ընթացքում հաշվեկշռային արժեքների այլ փոփոխություններ (եթե այդպիսիք կան), և

VII. բացասական գուդվիլի համախառն գումարը և արդեն եկամուտ ճանաչված բացասական գուդվիլի կուտակված գումարը` ժամանակաշրջանի վերջում:

 

Համեմատական տեղեկություն չի պահանջվում:

 

92. ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական պարտավորություններ և պայմանական ակտիվներ» ստանդարտի բացահայտման պահանջները կիրառելի են այն պահուստների նկատմամբ, որոնք ճանաչվել են պարագրաֆ 31-ի ներքո` կապված ձեռք բերվողի գործունեության կասեցման կամ սահմանափակման հետ: ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական պարտավորություններ և պայմանական ակտիվներ» ստանդարտի բացահայտման պահանջների ներքո այս պահուստները պետք է դիտվեն որպես պահուստների առանձին դաս: Ի լրումն, յուրաքանչյուր առանձին ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման համար այս պահուստների ընդհանուր հաշվեկշռային արժեքը պետք է բացահայտվի:

93. Ձեռք բերման ժամանակ, եթե ակտիվների և պարտավորությունների իրական արժեքը կամ գնման փոխհատուցումը կարելի է որոշել միայն պայմանական հիմունքով` այն ժամանակաշրջանի վերջում, երբ տեղի է ունեցել ձեռքբերումը, ապա փաստը պետք է արձանագրվի, իսկ պատճառները` տրվեն: Երբ կատարվում են այսպիսի պայմանական իրական արժեքների հետագա ճշգրտումներ, նշված ճշգրտումները պետք է բացահայտվեն և մեկնաբանվեն համապատասխան ժամանակաշրջանի ֆինանսական հաշվետվություններում:

94. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորման վերաբերյալ, որը բաժնեմասերի (շահերի) միացում է, ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է կատարվեն հետևյալ լրացուցիչ բացահայտումները` այն ժամանակաշրջանի համար, որի ընթացքում տեղի է ունեցել բաժնեմասերի (շահերի) միացում.

ա) թողարկված բաժնետոմսերի նկարագրությունը և քանակը` յուրաքանչյուր կազմակերպության ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի տոկոսային հարաբերակցության հետ միասին, որոնք փոխանակվել են բաժնեմասերի (շահերի) միացման նպատակով,

բ) յուրաքանչյուր կազմակերպության կողմից ներդրված ակտիվների և պարտավորությունների գումարները, և

գ) յուրաքանչյուր կազմակերպության վաճառքից հասույթները, գործառնական այլ գործունեություններից ստացվող հասույթները, արտասովոր հոդվածները և զուտ շահույթը կամ վնասը մինչև միավորման ամսաթիվը, որոնք ընդգրկված են միավորված կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում ցույց տրվող զուտ շահույթների կամ վնասների մեջ:

95. Ընդհանուր բացահայտումները, որոնք պահանջվում է կատարել համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում, պարունակվում են ՀՀՀՀՍ 27 «Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ և դուստր ընկերություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտում:

96. Հաշվապահական հաշվեկշռի ամսաթվից հետո ուժի մեջ մտած ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումների վերաբերյալ պետք է բացահայտվի 86-94-րդ պարագրաֆներով պահանջվող տեղեկատվությունը: Եթե գործնականորեն նպատակահարմար չէ բացահայտել նշված տեղեկատվությունը, ապա այս փաստը պետք է բացահայտվի:

97. Ձեռնարկատիրական գործունեության միավորումները, որոնք ուժի մեջ են մտել հաշվապահական հաշվեկշռի ամսաթվից հետո և մինչև այն ամսաթիվը, երբ միավորվող կազմակերպություններից որևէ մեկի ֆինանսական հաշվետվությունները վավերացվել են հրապարակման համար` բացահայտվում են, եթե դրանք այնքան կարևոր են, որ չբացահայտումը կազդի ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողների` ճիշտ գնահատականներ տալու և որոշումներ ընդունելու կարողության վրա (տես` ՀՀՀՀՍ 10 «Հաշվապահական հաշվեկշռի ամսաթվից հետո տեղի ունեցող դեպքեր»):

(97-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

98. Որոշ հանգամանքներում, միավորման արդյունքը կարող է թույլատրել, որ միավորված կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստվեն անընդհատության սկզբունքին համապատասխան: Սա կարող էր հնարավոր չլինել միավորվող կազմակերպություններից մեկի կամ երկուսի համար էլ: Սա կարող է ի հայտ գալ, օրինակ. այն ժամանակ, երբ դրամական միջոցների հոսքի հետ կապված դժվարություններ ունեցող կազմակերպությունը միավորվում է մի կազմակերպության հետ, որը դրամական միջոցներ հայթայթելու հնարավորություն ունի և կարող է այն օգտագործել առաջին կազմակերպությունում: Այս դեպքում նպատակահարմար է դրամական միջոցների հետ կապված դժվարություններ ունեցող կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում նշված տեղեկատվության բացահայտումը:

 

Անցումային դրույթներ

 

99. Սույն ստանդարտի հետընթաց կիրառումը քաջալերվում է, բայց չի պահանջվում: Եթե ստանդարտը չի կիրառվում հետընթաց, նախկինում գոյություն ունեցող ցանկացած գուդվիլ կամ բացասական գուդվիլ համարվում է ճիշտ որոշված և պետք է այսուհետ հաշվառվի սույն ստանդարտի դրույթների ներքո: Նախկինում գոյություն ունեցող գուդվիլի կամ բացասական գուդվիլի ամորտիզացիոն ժամանակաշրջանը պետք է լինի հետևյալ երկու ժամանակաշրջաններից նվազագույնը`

ա) կազմակերպության ամորտիզացիոն քաղաքականության մեջ նշված ծառայության մնացորդային ժամկետից, և

բ) սույն ստանդարտում նշված ամորտիզացիոն ժամկետից:

 

ՈՒժի մեջ մտնելը

 

100. Սույն հաշվապահական հաշվառման ստանդարտը գործողության մեջ է դրվում պաշտոնական հրապարակման պահից:

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 24

 

Կապակցված կողմերի բացահայտում

 

Հաշվապահական հաշվառման սույն ստանդարտը սահմանվում է 1994 թվականին վերափոխված հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 24-ի «Կապակցված կողմերի վերաբերյալ տեղեկատվության բացահայտում» հիման վրա:

Սույն ստանդարտը տարածվում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N 740 որոշմամբ (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ) սահմանված կազմակերպությունների վրա:

 

Բովանդակություն

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 24

 

Կապակցված կողմերի բացահայտում

պարագրաֆներ

    ԳՈՐԾՈՂՈՒԹՅԱՆ ՈԼՈՐՏԸ                                  1-4

    ՍԱՀՄԱՆՈՒՄՆԵՐ                                         5-6

    ԿԱՊԱԿՑՎԱԾ ԿՈՂՄԵՐԻ ՎԵՐԱԲԵՐՅԱԼ ՀԱՐՑԵՐ                 7-17

    ԲԱՑԱՀԱՅՏՈՒՄ                                        18-25

    ՈՒԺԻ ՄԵՋ ՄՏՆԵԼԸ                                       26

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 24

 

Կապակցված կողմերի բացահայտում

 

Ստանդարտը գրված է շեղ և թավ տառերով և պետք է ընկալվի սույն փաստաթղթում ներկայացված մեկնաբանությունների հետ:

Այն հանդիսանում է Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվապահական հաշվառման իրավական կարգավորման համակարգի տարրերից մեկը և պետք է կիրառվի հաշվապահական հաշվառման մյուս ստանդարտների և այլ իրավական ակտերի հետ համատեղ:

 

Գործողության ոլորտը

 

1. Սույն ստանդարտը պետք է կիրառվի կապակցված կողմերի, ինչպես նաև հաշվետու կազմակերպության ու դրա հետ կապակցված կողմերի միջև իրականացվող գործարքների նկատմամբ: Սույն ստանդարտի պահանջները կիրառվում են յուրաքանչյուր հաշվետու կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունները կազմելիս:

2. Սույն ստանդարտը կիրառվում է միայն այն կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունների նկատմամբ, որոնք նկարագրված են 3-րդ պարագրաֆում և ճշգրտված` 6-րդ պարագրաֆում:

3. Սույն ստանդարտն առնչվում է միայն այն կապակցված կողմերի փոխհարաբերություններին, որոնք նկարագրված են ստորև`

ա) կազմակերպություններ, որոնք ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն` մեկ կամ ավելի միջնորդների միջոցով, վերահսկում են հաշվետու կազմակերպությանը կամ վերահսկվում նրա կողմից, կամ հաշվետու կազմակերպության հետ ընդհանուր վերահսկողության տակ են գտնվում: Այդպիսիք են` հոլդինգային կազմակերպությունները, դուստր ընկերությունները և միևնույն մայր կազմակերպության այլ դուստր ընկերությունները,

բ) ասոցիացված կազմակերպություններ (տես` ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտը),

գ) քաղաքացիներ, որոնք ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն հաշվետու կազմակերպությունում ունեն այնքան ձայնի իրավունք, որը նրանց կազմակերպության վրա նշանակալի ազդեցության հնարավորություն է տալիս, ինչպես նաև այդ քաղաքացիների ընտանիքի մտերիմ անդամները (1),

 

__________________________

1 Անհատի ընտանիքի մտերիմ անդամները նրանք են, ովքեր կարող են ազդել նշված անհատի վրա, կամ նրա ազդեցության տակ հայտնվել` կազմակերպության հետ գործնական հարաբերությունների ընթացքում:

 

դ) հանգուցային կառավարչական անձնակազմ, այսինքն այն անձինք, որոնք իրավասու են և պատասխանատվություն են կրում հաշվետու կազմակերպության գործունեության պլանավորման, կառավարման և վերահսկողության իրականացման համար, ներառյալ կազմակերպությունների տնօրենները, պաշտոնատար անձինք և նրանց ընտանիքի մտերիմ անդամները, և`

ե) կազմակերպություններ, որոնցում զգալի քանակությամբ ձայների իրավունքը ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն պատկանում է «գ» և «դ» կետերում նկարագրված ցանկացած անձի, կամ որոնց վրա այդպիսի անձինք ունեն նշանակալի ազդեցություն: Դրանց վերաբերում են այն կազմակերպությունները, որոնք պատկանում են հաշվետու կազմակերպության տնօրեններին կամ խոշոր բաժնետերերին, և այն կազմակերպությունները, որոնք հաշվետու կազմակերպության հետ ունեն հանգուցային կառավարչական անձնակազմի ընդհանուր անդամ:

Ցանկացած հնարավոր կապակցված կողմ դիտարկելիս անհրաժեշտ է ուշադրություն դարձնել փոխհարաբերության էությանը, և ոչ թե պարզապես իրավական ձևին:

4. Գործարքների բացահայտում չի պահանջվում`

ա) համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում` կապված ներխմբային գործարքների հետ,

բ) մայր կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում, այն դեպքում, երբ դրանք ներկայացվում կամ հրապարակվում են համախմբված ֆինանսական հաշվետվությունների հետ,

գ) ամբողջությամբ սեփական դուստր ընկերության ֆինանսական հաշվետվություններում, եթե դրա մայր կազմակերպությունը գրանցված է նույն երկրում և ներկայացնում է համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ այդ երկրում, և`

դ) պետության վերահսկողության տակ գտնվող կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվություններում` կապված պետության վերահսկողության տակ գտնվող այլ կազմակերպությունների հետ ունեցած գործարքների հետ:

 

Սահմանումներ

 

5. Ստորև բերված տերմինները սույն ստանդարտում օգտագործված են հետևյալ իմաստներով.

Կապակցված կողմ. կողմերը համարվում են կապակցված, եթե նրանցից մեկը կարող է վերահսկել մյուսին կամ նշանակալի ազդեցություն ունենալ մյուսի վրա` ֆինանսական և գործառնական որոշումներ կայացնելիս:

Կապակցված կողմերի միջև գործարք` ռեսուրսների կամ պարտավորությունների փոխանցում է կապակցված կողմերի միջև` անկախ վճարի գանձումից:

Վերահսկողություն` ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն` դուստր ընկերությունների միջոցով, կազմակերպության ձայների իրավունքի (բաժնետոմս, բաժնեմաս) ավելի քան կեսը կամ զգալի մասը ունենալն է, ինչպես նաև կանոնադրությամբ կամ համաձայնությամբ կազմակերպության ֆինանսական ու գործառնական քաղաքականությունը կառավարելու իրավունքն է:

Նշանակալի ազդեցություն` (սույն ստանդարտի առումով) մասնակցությունն է կազմակերպության ֆինանսական և գործառնական քաղաքականության գծով որոշումների կայացմանը, բայց ոչ այդ քաղաքականության վերահսկումը: Նշանակալի ազդեցություն կարող է իրականացվել մի քանի եղանակներով. սովորաբար, տնօրենների խորհրդում ներկայացուցչության միջոցով, ինչպես նաև քաղաքականության ձևավորման գործընթացին և ընկերությունների միջև կատարվող կարևոր գործարքներին մասնակցելու, կառավարչական անձնակազմի փոխադարձ փոխանակման կամ տեխնիկական տեղեկատվությունից կախվածության միջոցով: Նշանակալի ազդեցության կարելի է հասնել բաժնեմասնակցության միջոցով, կանոնադրությամբ կամ համաձայնությամբ: Բաժնեմասնակցության միջոցով նշանակալի ազդեցություն ձեռք բերելը որոշվում է ըստ ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտում տրված սահմանման:

6. Սույն ստանդարտի համատեքստում հետևյալ կողմերը չեն համարվում կապակցված`

ա) երկու կազմակերպությունները, զուտ այն պատճառով, որ ունեն ընդհանուր տնօրեն` չնայած 3-րդ պարագրաֆի «դ» և «ե» կետերի (բայց անհրաժեշտ է հաշվի առնել հնարավորութունը և գնահատել հավանականությունը, որ տնօրենը կարող է ազդել երկու կազմակերպությունների քաղաքականության վրա` նրանց գործնական հարաբերություններում),

բ) I. ֆինանսական միջոցներ տրամադրողները,

II. արհմիությունները,

III. հասարակական նշանակության կազմակերպությունները,

IV. պետական և տեղական ինքնակառավարման մարմինները,

և այն կազմակերպությունները, որոնք իրենց սովորական գործնական հարաբերությունների ընթացքում հարաբերվում են վերը նշվածների հետ (չնայած վերջիններս կարող են սահմանափակել կազմակերպության գործելու ազատությունը կամ մասնակցել նրա որոշումներ ընդունելու գործընթացին), և`

գ) առանձին գնորդը, մատակարարը, ֆրանշիզ տրամադրող ընկերությունը, բաշխիչը (դիստրիբյուտոր) կամ գլխավոր գործակալը, որոնց հետ կազմակերպությունը զգալի ծավալի գործարքներ է իրականացնում, և պարզապես միայն այդ պատճառով է առաջանում տնտեսական կախվածություն:

 

Կապակցված կողմերին վերաբերող հարցեր

 

7. Կապակցված կողմերի միջև փոխհարաբերությունները առևտրային գործունեությունում սովորական երևույթ են: Օրինակ` կազմակերպությունները հաճախ իրենց գործունեության մի մասն իրականացնում են դուստր ընկերությունների կամ ասոցիացված կազմակերպությունների միջոցով, ներդրումներ կատարելու նպատակով կամ առևտրային նկատառումներով ձեռք են բերում այլ կազմակերպությունների բաժնեմասեր` բավարար համամասնությամբ, որպեսզի ներդրող կազմակերպությունը կարողանա վերահսկել կամ նշանակալի ազդեցություն ունենալ ներդրման օբյեկտի ֆինանսական և գործառնական որոշումների վրա:

8. Կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունները կարող են ազդել հաշվետու կազմակերպության ֆինանսական վիճակի և գործունեության արդյունքների վրա: Կապակցված կողմերի միջև կարող են կատարվել գործարքներ, որոնք տեղի չէին ունենա, եթե կողմերը կապակցված չլինեին: Նմանապես, կապակցված կողմերի միջև գործարքները կարող են չկատարվել այնպիսի ծավալներով, ինչ որ չկապակցված կողմերի միջև:

9. Կազմակերպության ֆինանսական վիճակի և գործունեության արդյունքների վրա կարող են ազդել կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունները, նույնիսկ եթե կապակցված կողմերի միջև գործարքներ չեն կատարվում: Այդպիսի փոխհարաբերությունների գոյության փաստը կարող է բավարար լինել հաշվետու կազմակերպության` այլ կողմերի հետ ունեցած գործարքների վրա ազդելու համար: Օրինակ` դուստր ընկերությունը կարող է դադարեցնել իր հարաբերությունները առևտրական գործընկերոջ հետ, երբ մայր կազմակերպությունը ձեռք է բերում մեկ ուրիշ դուստր ընկերություն, որը գործում է նույն ոլորտում, ինչ նախկին գործընկերը: Եվ ընդհակառակը, մի կողմը կարող է դադարեցնել որևէ գործունեություն մյուսի նշանակալի ազդեցության պատճառով, օրինակ` մայր կազմակերպությունը կարող է հրահանգել դուստր ընկերությանը չզբաղվել հետազոտական և զարգացման աշխատանքներով:

10. Քանի որ կառավարչության համար օբյեկտիվորեն դժվար է որոշել ազդեցությունների հետևանքները, որոնք չեն բերում գործարքների կատարման, սույն ստանդարտով այդպիսի հետևանքների բացահայտում չի պահանջվում:

11 Ռեսուրսների փոխանցման հաշվապահական ճանաչումը, սովորաբար, հիմնվում է կողմերի միջև համաձայնեցված գնի վրա: Չկապակցված կողմերի միջև գինը որոշվում է ընդհանուր հիմունքներով («պարզած ձեռքի հեռավորության» գործարքի հիման վրա): Կապակցված կողմերը գինը որոշելիս կարող են դրսևորել որոշ աստիճանի ճկունություն, մի բան, որը հատուկ չէ չկապակցված կողմերի միջև կատարվող գործարքներին:

12. Կապակցված կողմերի միջև կատարվող գործարքների գները որոշելիս կիրառվում են տարբեր մեթոդներ:

13. Կապակցված կողմերի միջև կատարվող գործարքի գնի որոշման եղանակներից է համադրելի չվերահսկվող գնի մեթոդը, ըստ որի գինը որոշվում է` հիմնվելով տնտեսապես համեմատելի շուկայում վաճառողի հետ կապ չունեցող գնորդին վաճառված նմանատիպ ապրանքի գնի վրա: Այս մեթոդը հաճախ կիրառվում է, երբ ապրանքները մատակարարվում կամ ծառայությունները մատուցվում են կապակցված կողմերի միջև գործարքում, և դրա իրականացման պայմանները նման են սովորական առևտրական գործարքների պայմաններին: Այս մեթոդը հաճախ կիրառվում է նաև ֆինանսավորման արժեքը որոշելիս:

14. Երբ կատարվում է ապրանքների փոխանցում կապակցված կողմին` անկախ կողմին վաճառելու նպատակով, հաճախ կիրառվում է վերավաճառքի գնի մեթոդը: Այս մեթոդի համաձայն վերավաճառքի գինը իջեցվում է հավելագնի գումարի չափով: Վերջինս մի գումար է, որի հաշվին վերավաճառողը կցանկանար ծածկել իր ծախսումները և ստանալ համապատասխան շահույթ: Գոյություն ունեն դժվարություններ այդ գործընթացում վերավաճառողի մասնակցության դիմաց համապատասխան փոխհատուցումը որոշելիս: Այս մեթոդը կիրառվում է նաև այլ ռեսուրսների փոխանցման դեպքում, օրինակ` իրավունքների ու ծառայությունների:

15. Մեկ ուրիշ մոտեցում է «ծախսում գումարած» մեթոդը, ըստ որի մատակարարի ծախսումների (ինքնարժեքի) վրա գումարվում է ընդունելի հավելում: Դժվարություններ կարող են առաջանալ և ինքնարժեքի տարրերը, և հավելումը որոշելիս: Այն չափանիշներից, որոնք կարող են օգնել փոխանցման գները որոշելիս, արտադրության նմանատիպ ճյուղերում համադրելի շահութաբերությունն է` ըստ վաճառքի կամ ըստ զուտ ակտիվների (սեփական կապիտալի):

16. Երբեմն կապակցված կողմերի միջև գործարքներում կիրառվող գները հնարավոր չէ որոշել 13-15-րդ պարագրաֆներում նկարագրված մեթոդներից որևէ մեկով: Երբեմն գին ընդհանրապես չի սահմանվում (գանձվում), օրինակ` կառավարման ծառայությունների անվճար մատուցման և պարտքի մարման ժամկետի երկարաձգում անվճար փոխատվության ձևով:

17. Երբեմն գործարքները տեղի չէին ունենա, եթե կողմերը կապակցված չլինեին: Օրինակ` կազմակերպությունը, որն իր արտադրանքի մեծ մասը վաճառել է իր մայր կազմակերպությանը` ինքնարժեքով, կարող էր չգտնել մեկ այլ գնորդ, եթե մայր կազմակերպությունը չգներ այդ ապրանքը:

 

Բացահայտում

 

18. ՀՀՀՀՍ 1 «Ֆինանսական հաշվետվությունների ներկայացում» ստանդարտը պահանջում է բացահայտել ներխմբային նշանակալի գործարքները և ներդրումները, խմբի և ասոցիացված կազմակերպությունների հետ փոխադարձ հաշվարկների մնացորդները: ՀՀՀՀՍ 27 «Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ և դուստր ընկերություններում ներդրումների հաշվառում» և ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտները պահանջում են բացահայտել խոշոր դուստր ընկերությունների և ասոցիացված կազմակերպությունների ցանկը: ՀՀՀՀՍ 8 «Հաշվետու ժամանակաշրջանի զուտ շահույթ կամ վնաս, էական սխալներ և փոփոխություններ հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության մեջ» ստանդարտը պահանջում է բացահայտել արտասովոր հոդվածները և եկամուտների ու ծախսերի հոդվածները, որոնք կազմակերպության սովորական գործունեության շահույթի կամ վնասի սահմաններում այնպիսի չափի, բնույթի և ոլորտի են, որ դրանց բացահայտումը տեղին է տվյալ ժամանակաշրջանում կազմակերպության գործունեության արդյունքները բացատրելու համար: Բացի այդ, օրենսդրությամբ կարող է պահանջվել այլ կատեգորիայի կապակցված կողմերի բացահայտում:

19. Ստորև բերված են այնպիսի իրավիճակների օրինակներ, երբ կապակցված կողմերի գործարքները կարող են հանգեցնել հաշվետու կազմակերպության կողմից տեղեկատվության բացահայտման այն ժամանակաշրջանում, որի վրա դրանք ազդում են.

- ապրանքների, արտադրանքի (պատրաստի կամ անավարտ) գնում կամ վաճառք,

- այլ ակտիվների գնում կամ վաճառք,

- ծառայությունների մատուցում կամ ստացում,

- գործակալական համաձայնագրեր,

- վարձակալական համաձայնագրեր,

- հետազոտության և զարգացման աշխատանքների արդյունքների փոխանցում,

- լիցենզային համաձայնագրեր,

- ֆինանսներ (ներառյալ վարկերը և կանոնադրական կապիտալում ներդրումները` դրամական կամ բնաիրային տեսքով),

- երաշխիքներ, երաշխավորություններ և գրավներ, և`

- կառավարման պայմանագրեր:

20. Վերահսկողության առկայության դեպքում կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունները պետք է բացահայտվեն` անկախ կապակցված կողմերի միջև գործարքների կատարման փաստից:

21. Վերահսկողության առկայության դեպքում կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունները անհրաժեշտ է բացահայտել, որպեսզի ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողը պատկերացում կազմի հաշվետու կազմակերպության վրա կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունների ազդեցության մասին, անկախ այն բանից` կապակցված կողմերի միջև գործարքներ կայացել են, թե` ոչ:

22. Եթե կապակցված կողմերի միջև կայացել են գործարքներ, հաշվետու կազմակերպությունը պետք է բացահայտի կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունների բնույթը, ինչպես նաև գործարքների տեսակները և տարրերը, որոնք անհրաժեշտ են ֆինանսական հաշվետվությունները հասկանալու համար:

23. Գործարքների տարրերը, որոնք անհրաժեշտ են ֆինանսական հաշվետվությունները հասկանալու համար, սովորաբար ներառում են`

ա) գործարքների ծավալի ցուցանիշ` գումարային տեսքով կամ հարաբերական մեծությամբ,

բ) չմարված հոդվածները` գումարով կամ հարաբերական մեծությամբ, և`

գ) գնային քաղաքականությունը:

24. Միևնույն բնույթի հոդվածները կարող են բացահայտվել միասնաբար, բացի այն դեպքերից, երբ անհրաժեշտ է առանձին բացահայտում` հաշվետու կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների վրա կապակցված կողմերի փոխհարաբերությունների ազդեցությունը հասկանալու համար:

25. Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում անհրաժեշտ չէ բացահայտել խմբի անդամների միջև գործարքները, որովհետև համախմբված ֆինանսական հաշվետվությունները տեղեկատվություն են ներկայացնում մայր կազմակերպության և դուստր ընկերության մասին` որպես մեկ հաշվետու կազմակերպության: Ասոցիացված կազմակերպությունների հետ գործարքները, որոնք հաշվառված են ըստ բաժնեմասնակցության մեթոդի, չեն բացառվում (փոխադարձաբար չեն մարվում), հետևաբար պահանջվում է առանձին բացահայտում` որպես կապակցված կողմերի գործարքներ:

 

ՈՒժի մեջ մտնելը

 

26. Սույն հաշվապահական հաշվառման ստանդարտը գործողության մեջ է դրվում պաշտոնական հրապարակման պահից:

1 Անհատի ընտանիքի մտերիմ անդամները նրանք են, ովքեր կարող են ազդել նշված անհատի վրա, կամ նրա ազդեցության տակ հայտնվել` կազմակերպության հետ գործնական հարաբերությունների ընթացքում:

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 28

 

Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում

 

Հաշվապահական հաշվառման սույն ստանդարտը սահմանվում է 1998 թվականին վերանայված հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 28-ի «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» հիման վրա:

Սույն ստանդարտը տարածվում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N740 որոշմամբ (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ) սահմանված կազմակերպությունների վրա:

 

Բովանդակություն

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 28

 

Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում

պարագրաֆներ

    ԳՈՐԾՈՂՈՒԹՅԱՆ ՈԼՈՐՏԸ                                           1

    ՍԱՀՄԱՆՈՒՄՆԵՐ                                                  2

    Նշանակալի ազդեցություն                                      3-4

    Բաժնեմասնակցության մեթոդ                                      5

    Ինքնարժեքի մեթոդ                                              6

    ՀԱՄԱԽՄԲՎԱԾ ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐ                    7-10

    ՆԵՐԴՐՈՂԻ ԱՌԱՆՁԻՆ ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐ             11-14

    ԲԱԺՆԵՄԱՍՆԱԿՑՈՒԹՅԱՆ ՄԵԹՈԴԻ ԿԻՐԱՌՈՒՄԸ                       15-21

    Արժեզրկումից կորուստներ                                   22-23

    ՇԱՀՈՒԹԱՀԱՐԿ                                                  24

    ՉՆԱԽԱՏԵՍՎԱԾ ԴԵՊՔԵՐ                                           25

    ԲԱՑԱՀԱՅՏՈՒՄ                                               26-27

    ՈՒԺԻ ՄԵՋ ՄՏՆԵԼԸ                                              28

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 28

 

Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում

 

Ստանդարտը գրված է շեղ և թավ տառերով և պետք է ընկալվի սույն փաստաթղթում ներկայացված մեկնաբանությունների հետ:

Այն հանդիսանում է Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվապահական հաշվառման իրավական կարգավորման համակարգի տարրերից մեկը և պետք է կիրառվի հաշվապահական հաշվառման մյուս ստանդարտների և այլ իրավական ակտերի հետ համատեղ:

 

Գործողության ոլորտը

 

1. Սույն ստանդարտը պետք է կիրառի ներդրողը` ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումները հաշվառելիս:

 

Սահմանումներ

 

2. Ստորև բերված տերմինները սույն ստանդարտում օգտագործված են հետևյալ իմաստներով.

Ասոցիացված կազմակերպություն` կազմակերպություն է, որտեղ ներդրողն ունի նշանակալի ազդեցություն, և որը չի հանդիսանում ներդրողի ոչ դուստր, ոչ էլ համատեղ կազմակերպությունը:

Նշանակալի ազդեցություն` ներդրման օբյեկտի ֆինանսական և գործառնական քաղաքականության գծով որոշումներ կայացնելուն մասնակցելու հնարավորությունն է, բայց ոչ այդ քաղաքականության վերահսկողությունը:

Վերահսկողություն (սույն ստանդարտի առումով)` կազմակերպության ֆինանսական և գործառնական քաղաքականությունը կառավարելու իրավունքն է` նրա գործունեությունից օգուտներ ստանալու նպատակով:

Դուստր ընկերություն` կազմակերպություն է, որը վերահսկվում է այլ կազմակերպության կողմից (որը հայտնի է որպես մայր կազմակերպություն):

Բաժնեմասնակցության մեթոդ` հաշվառման մեթոդ է, որի դեպքում ներդրումը սկզբնապես գրանցվում է ինքնարժեքով, իսկ հետո ճշտգրտվում է ձեռքբերումից հետո ներդրման օբյեկտի զուտ ակտիվներում ներդրողի բաժնեմասի փոփոխությունների չափով: Ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում արտացոլվում է ներդրման օբյեկտի գործունեության արդյունքներում ներդրողի բաժնեմասը:

Ինքնարժեքի մեթոդ` հաշվառման մեթոդ է, որի դեպքում ներդրումը գրանցվում է ինքնարժեքով: Ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում ներդրումներից եկամուտներն արտացոլվում են միայն այն չափով, որքանով որ ներդրողը բաժին է ստանում ներդրման օբյեկտի` ձեռքբերման ամսաթվից հետո կուտակված չբաշխված զուտ շահույթից:

 

Նշանակալի ազդեցություն

 

3. Եթե ներդրողին, ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն` դուստր ընկերությունների միջոցով, պատկանում է ներդրման օբյեկտի ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի ոչ պակաս, քան 20 տոկոսը, ապա համարվում է, որ ներդրողն ունի նշանակալի ազդեցություն, եթե միայն հակառակը հնարավոր չէ հստակ ցուցադրել: Եվ հակառակը, եթե ներդրողին, ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն` դուստր ընկերությունների միջոցով, պատկանում է ներդրման օբյեկտի ձայնի իրավունք տվող բաժնետոմսերի 20 տոկոսից պակասը, ապա համարվում է, որ ներդրողը չունի նշանակալի ազդեցություն, եթե միայն հակառակը հնարավոր չէ հստակ ցուցադրել: Մեկ ներդրողի զգալի կամ 50 տոկոսից ավելի բաժնեմասնակցությունը պարտադիր չէ, որ բացառի այլ ներդրողի` նշանակալի ազդեցություն ունենալը:

4. Ներդրողի նշանակալի ազդեցության մասին, սովորաբար, վկայում է հետևյալ փաստերից որևէ մեկը`

ա) ներկայացուցչություն ներդրման օբյեկտի տնօրենների խորհրդում կամ համարժեք կառավարման մարմնում,

բ) մասնակցություն քաղաքականության ձևավորման գործընթացին,

գ) ներդրողի և ներդրման օբյեկտի միջև էական (խոշոր) գործարքներ,

դ) կառավարչական անձնակազմի փոխանակում,

ե) կարևոր տեխնիկական տեղեկատվության տրամադրում:

 

Բաժնեմասնակցության մեթոդ

 

5. Բաժնեմասնակցության մեթոդի համաձայն ներդրումը սկզբնապես գրանցվում է ինքնարժեքով, և դրա հաշվեկշռային արժեքը (փոխանցվող գումարը) ավելացվում կամ նվազեցվում է ձեռքբերման ամսաթվից հետո ներդրման օբյեկտի շահույթներում կամ վնասներում ներդրողի ճանաչված բաժնեմասի չափով: Ներդրման օբյեկտից ստացվող շահաբաժինը նվազեցնում է ներդրման հաշվեկշռային արժեքը: Հաշվեկշռային արժեքի ճշգրտումների անհրաժեշտություն կարող է առաջանալ նաև ներդրման օբյեկտի սեփական կապիտալում ներդրողի բաժնեմասի այնպիսի փոփոխությունների արտացոլման համար, որոնք առաջանում են ներդրման օբյեկտի սեփական կապիտալի փոփոխության արդյունքում և չեն ընդգրկվել ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում: Այդպիսի փոփոխությունները ներառում են այն փոփոխությունները, որոնք առաջանում են հիմնական միջոցների և ներդրումների վերագնահատումից, արտարժույթի փոխարժեքային տարբերություններից` արտարժույթով (արտերկրյա միավորի) հաշվետվությունները վերահաշվարկելիս, ինչպես նաև ընկերությունների միավորումից առաջացող ճշգրտումների տարբերություններից:

 

Ինքնարժեքի մեթոդ

 

6. Ինքնարժեքի մեթոդի համաձայն ներդրողը ներդրման օբյեկտում իր ներդրումները գրանցում է ինքնարժեքով: Ներդրողը ճանաչում է եկամուտը միայն այն չափով, որը ստացվել է ներդրման օբյեկտի` ձեռքբերմանը հաջորդող ժամանակաշրջանում կուտակված զուտ շահույթի բաշխումից: Դրանից ավելի բաշխումը դիտվում է որպես ներդրման փոխհատուցում և գրանցվում որպես ներդրման ինքնարժեքի նվազեցում:

(6-րդ կետը փոփ. 17.11.00 թիվ 276, 21.06.01 թիվ 215 հրամաններ)

 

Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ

 

7. Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումները համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է հաշվառվեն (արտացոլվեն) բաժնեմասնակցության մեթոդով, բացի այն դեպքերից, երբ ներդրումները ձեռք են բերվում և պահվում են բացառապես մոտ ապագայում օտարելու նպատակով: Վերջին դեպքում ներդրումները պետք է հաշվառվեն ինքնարժեքի մեթոդով:

8. Ստացվող բաշխումների հիման վրա եկամտի ճանաչումը կարող է չհամապատասխանել ներդրողի կողմից ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումից վաստակված եկամտի չափին, քանի որ ստացվող բաշխումները կարող են քիչ կապ ունենալ ասոցիացված կազմակերպության գործունեության արդյունքների հետ: Քանի որ ներդրողը նշանակալի ազդեցություն ունի ասոցիացված կազմակերպության վրա, նա որոշ պատասխանատվություն է կրում ասոցիացված կազմակերպության գործունեության արդյունքների համար, և հետևաբար, իր ներդրումների արդյունավետության համար: Ներդրողը հաշվի առնելով այդ, ընդլայնում է համախմբված ֆինանսական հաշվետվությունների շրջանակներն այնպես, որպեսզի ցույց տա ասոցիացված կազմակերպության գործունեության արդյունքներում իր բաժինը, և այդպիսով հնարավորություն ընձեռում եկամուտների և ներդրումների վերլուծության համար, որից ելնելով հնարավոր է հաշվարկել ավելի օգտակար գործակիցներ: Արդյունքում, բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառումն ապահովում է ավելի մանրամասն տեղեկատվություն ներդրողի զուտ ակտիվների և զուտ շահույթների վերաբերյալ:

9. Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումները հաշվառվում են ինքնարժեքի մեթոդով, երբ ասոցիացված կազմակերպությունը գործում է երկարաժամկետ սահմանափակումների պայմաններում, որոնք զգալիորեն նվազեցնում են նրա` ներդրողին միջոցներ փոխանցելու հնարավորությունը: Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումները հաշվառվում են ինքնարժեքի մեթոդով նաև այն դեպքում, երբ ներդրումը ձեռք է բերվում և պահվում բացառապես մոտ ապագայում օտարելու նպատակով:

10. Ներդրողը պետք է դադարեցնի բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառումն այն ամսաթվից, երբ`

ա) նա այլևս նշանակալի ազդեցություն չունի ասոցիացված կազմակերպության վրա, սակայն մասամբ կամ ամբողջությամբ պահպանում է իր ներդրումները,

բ) այդ մեթոդի կիրառումն այլևս նպատակահարմար չէ, քանի որ ասոցիացված կազմակերպությունը գործում է երկարաժամկետ խիստ սահմանափակումների պայմաններում, որոնք զգալիորեն նվազեցնում են ներդրողին միջոցներ փոխանցելու նրա հնարավորությունը:

Վերը նշված ամսաթվի դրությամբ ներդրման հաշվեկշռային արժեքը հետագայում պետք է դիտարկվի որպես ինքնարժեք:

 

Ներդրողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններ

 

11. Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումները, որոնք ներառվում են համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստող ներդրողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում և որոնք չեն պահվում բացառապես մոտ ապագայում օտարելու նպատակով, պետք է հաշվառվեն`

 

ա) սկզբնական արժեքով,

 

բ) բաժնեմասնակցության մեթոդով` ինչպես նկարագրված է սույն ստանդարտում, կամ

 

գ) որպես վաճառքի համար մատչելի ֆինանսական ակտիվներ` ինչպես նկարագրված է ՀՀՀՀՍ 39 «Ֆինանսական գործիքներ. ճանաչումը և չափումը» ստանդարտում:

(11-րդ կետը խմբ. 17.11.00 թիվ 276 հրաման )

12. Համախմբված ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը ինքնին չի ենթադրում, որ ներդրողի համար առանձին ֆինանսական հաշվետվություններ կազմելու անհրաժեշտություն չկա:

13. Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումները, որոնք ներառվում են համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ չպատրաստող ներդրողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում, պետք է հաշվառվեն`

 

ա) սկզբնական արժեքով,

 

բ) բաժնեմասնակցության մեթոդով, եթե վերջինս նպատակահարմար կլիներ ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումը հաշվառելու համար, եթե ներդրողը պատրաստեր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ, կամ

 

գ) համաձայն ՀՀՀՀՍ 39-ի` որպես վաճառքի համար մատչելի ֆինանսական ակտիվներ կամ առևտրական նպատակներով պահվող ֆինանսական ակտիվներ` հիմք ընդունելով ՀՀՀՀՍ 39-ի սահմանումները:

(13-րդ կետը խմբ. 17.11.00 թիվ 276 հրաման )

14. Ներդրողը, որը ներդրումներ ունի ասոցիացված կազմակերպություններում, համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ չի պատրաստում, եթե չունի դուստր ընկերություններ: Նպատակահարմար է, որ այդպիսի ներդրողը ասոցիացված կազմակերպություններում իր ներդրումների վերաբերյալ ներկայացնի նույն տեղեկատվությունը, որը ներկայացվում է համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստող կազմակերպությունների կողմից:

 

Բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառում

 

15. Բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառման համար ընդունելի ընթացակարգերից շատերը նման են ՀՀՀՀՍ 27 «Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ և դուստր ընկերություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտում սահմանված համախմբման ընթացակարգերին: Ավելին, համախմբման ընթացակարգերի հիմքում ընկած ընդհանուր դրույթները, որոնք օգտագործվում են դուստր ընկերություն ձեռք բերելիս, կիրառվում են նաև ասոցիացված կազմակերպություններում` ներդրումների ձեռք բերման դեպքում:

16. Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումը հաշվառվում է բաժնեմասնակցության մեթոդի համաձայն` այն ամսաթվից, երբ այն բավարարում է ասոցիացված կազմակերպության սահմանմանը: Ներդրումների ձեռքբերման ժամանակ ձեռքբերման արժեքի և ասոցիացված կազմակերպության որոշելի զուտ ակտիվների իրական արժեքներում ներդրողի բաժնեմասի միջև ցանկացած տարբերություն (թե դրական, թե բացասական) հաշվառվում է` համաձայն ՀՀՀՀՍ 22 «Ընկերությունների միավորումներ» ստանդարտի: Ձեռքբերումից հետո տեղի ունեցած ներդրողի բաժնեմասի համապատասխան ճշգրտումները շահույթներում և վնասներում իրականացվում են, հաշվառելու համար`

ա) մաշվող ակտիվների մաշվածությունը` հիմնված դրանց իրական արժեքի վրա, և`

բ) ներդրման արժեքի և որոշելի զուտ ակտիվների իրական արժեքում ներդրողի բաժնեմասի միջև տարբերության ամորտիզացիան:

17. Բաժնեմասնակցության մեթոդը կիրառելիս ներդրողը օգտագործում է ասոցիացված կազմակերպության ամենավերջին ֆինանսական հաշվետվությունները: Դրանք սովորաբար կազմվում են նույն ամսաթվի դրությամբ, որով կազմվում են ներդրողի ֆինանսական հաշվետվությունները: Երբ ներդրողի և ասոցիացված կազմակերպության հաշվետվությունների ամսաթվերը տարբեր են, ասոցիացված կազմակերպությունը հաճախ, հատուկ ներդրողի համար, պատրաստում է հաշվետվություններ նույն ամսաթվի դրությամբ, որով կազմվում են ներդրողի հաշվետվությունները: Երբ դա նպատակահարմար չէ, կարող են օգտագործվել այլ ամսաթվի դրությամբ պատրաստված ֆինանսական հաշվետվությունները: Հետևողականության սկզբունքի համաձայն հաշվետու ժամանակաշրջանների տևողությունը և հաշվետվության ամսաթվերի միջև եղած որևէ տարբերություն պետք է պահպանվի մի ժամանակաշրջանից մյուսը:

18. Երբ օգտագործվում են տարբեր ամսաթվերի դրությամբ պատրաստված ֆինանսական հաշվետվություններ, կատարվում են ճշգրտումներ ցանկացած էական իրադարձությունների կամ ներդրողի և ասոցիացված կազմակերպության միջև այն գործառնությունների արդյունքները հաշվառելու համար, որոնք տեղի են ունեցել ասոցիացված կազմակերպության և ներդրողի ֆինանսական հաշվետվությունների կազմման ամսաթվերի միջև ընկած ժամանակաշրջանում:

19. Ներդրողի ֆինանսական հաշվետվությունները սովորաբար պատրաստվում են` օգտագործելով միևնույն հաշվապահական հաշվառման քաղաքականությունը համանման պայմաններում տեղի ունեցած նմանատիպ գործառնությունների և այլ իրադարձությունների համար: Շատ դեպքերում, երբ ասոցիացված կազմակերպությունն օգտագործում է հաշվապահական հաշվառման այնպիսի քաղաքականություն, որը տարբեր է ներդրողի կողմից համանման պայմաններում տեղի ունեցած նմանատիպ գործառնությունների և այլ իրադարձությունների համար ընդունված քաղաքականությունից, ապա ասոցիացված կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում կատարվում են համապատասխան ճշգրտումներ, երբ ներդրողը կիրառում է բաժնեմասնակցության մեթոդը: Եթե նման ճշգրտումների հաշվարկումը գործնականում անհնար է, այդ փաստը սովորաբար բացահայտվում է:

20. Եթե ասոցիացված կազմակերպությունն ունի կումուլյատիվ (կուտակման) արտոնյալ բաժնետոմսեր, որոնք պատկանում են երրորդ անձանց, ապա ներդրողը շահույթի կամ վնասի իր բաժինը հաշվարկում է արտոնյալ շահաբաժինների գծով ճշգրտումներ անելուց հետո` անկախ նրանից, նման շահաբաժինները հայտարարվել են, թե` ոչ:

21. Եթե բաժնեմասնակցության մեթոդը կիրառելիս ասոցիացված կազմակերպության վնասներում ներդրողի բաժինը հավասար է կամ գերազանցում է ներդրման հաշվեկշռային արժեքը, ապա ներդրողը, որպես կանոն, դադարում է հաշվետվություններում ներառել հետագա վնասների իր բաժինը: Ներդրումը հաշվետվությունում գրանցվում է զրոյական արժեքով: Լրացուցիչ կորուստներ նախատեսվում են այն չափով, որքանով որ ներդրողը ստանձնել է պարտավորություններ, կամ ասոցիացված կազմակերպության անունից վճարումներ է իրականացրել վերջինիս պարտավորությունները մարելու համար, որոնք երաշխավորել կամ այլ կերպ ստանձնել է ներդրողը: Եթե ասոցիացված կազմակերպությունը հետագայում շահույթ է ստանում, ապա ներդրողը վերսկսում է շահույթի իր բաժինը արտացոլել միայն այն պահից, երբ այն հավասարվում է չճանաչված զուտ վնասի բաժնին:

 

Արժեզրկումից կորուստներ

 

22. Եթե առկա է ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումների արժեզրկված լինելու նախանշան, կազմակերպությունը կիրառում է ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտը: Ներդրման օգտագործվող արժեքը որոշելիս կազմակերպությունը գնահատում է`

ա) գնահատված ապագա դրամական հոսքերի ներկա (զեղչված) արժեքի իր բաժինը, որն ակնկալվում է ստեղծել ներդրման օբյեկտի կողմից, ներառյալ դրամական միջոցների հոսքը ներդրման օբյեկտի գործունեությունից և հասույթները ներդրումների վերջնական օտարումից, կամ

բ) գնահատված ապագա դրամական հոսքերի ներկա (զեղչված) արժեքը, որոնց առաջացումը ակնկալվում է ներդրումից ստացվելիք շահաբաժիններից և ներդրումների վերջնական օտարումից:

Համապատասխան ենթադրությունների ներքո երկու մեթոդներն էլ տալիս են նույն արդյունքը: Ներդրման արժեզրկումից որևէ կորուստ բաշխվում է ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտին համապատասխան: Այդ իսկ պատճառով առաջին հերթին այն դուրս է գրվում մնացորդային գուդվիլի հաշվին (տես` պարագրաֆ 16):

23. Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրման փոխհատուցվող գումարը գնահատվում է յուրաքանչյուր ասոցիացված կազմակերպության համար առանձին, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ առանձին ասոցիացված կազմակերպությունը շարունակական գործունեությունից չի ստեղծում դրամական միջոցների ներհոսք, որը բավականին անկախ է հաշվետու կազմակերպության գործունեությունից:

 

Շահութահարկ

 

24. Ասոցիացված կազմակերպությունում ներդրումների արդյունքում առաջացող շահութահարկը հաշվարկվում է` համաձայն ՀՀՀՀՍ 12 «Շահութահարկ» ստանդարտի:

Պայմանական դեպքեր

25. Համաձայն ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական պարտավորություններ և պայմանական ակտիվներ» ստանդարտի, ներդրողը բացահայտում է.

ա) ասոցիացված կազմակերպությունում պայմանական դեպքերի և ներդրումային պարտավորությունների իր բաժինը, որով նա նույնպես պարտավորություն է կրում պայմանական դեպքերի ժամանակ, և

բ) այն պայմանական պարտավորությունների, որոնք առաջանում են այն բանի արդյունքում, որ ներդրողը խիստ պատասխանատվություն է կրում ասոցիացված կազմակերպության բոլոր պարտավորությունների գծով:

(25-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

 

Բացահայտում

 

26. Պետք է կատարվեն հետևյալ բացահայտումները.

ա) նշանակալի ասոցիացված կազմակերպությունների ցանկը և նկարագիրը, ներառյալ իր բաժնեմասը և ձայների իրավունք տվող բաժնետոմսերի ընդհանուր քանակում իր բաժինը, եթե դրանք տարբեր են, և`

բ) այդ ներդրումների հաշվառման համար օգտագործված մեթոդները:

(26-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

27. Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումները, որոնք հաշվառվել են բաժնեմասնակցության մեթոդով, պետք է դասակարգվեն որպես երկարաժամկետ ակտիվներ և հաշվապահական հաշվեկշռում բացահայտվեն առանձին հոդվածով: Ասոցիացված կազմակերպությունների շահույթներում կամ վնասներում ներդրողի բաժինը ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում պետք է բացահայտվի առանձին հոդվածով: Ներդրողի բաժինը արտասովոր հոդվածներում կամ նախորդ ժամանակաշրջանների հոդվածներում նույնպես պետք է բացահայտվի առանձին:

 

ՈՒժի մեջ մտնելը

 

28. Սույն հաշվապահական հաշվառման ստանդարտը գործողության մեջ է դրվում պաշտոնական հրապարակման պահից:

(ուժը կորցրել է 10.04.06 թիվ 404-Ն հրաման)

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 30

 

Բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների ֆինանսական հաշվետվություններում բացահայտումներ

Հաշվապահական հաշվառման սույն ստանդարտը սահմանվում է 1994 թվականին վերափոխված հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 30-ի «Բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների ֆինանսական հաշվետվություններում բացահայտումներ» հիման վրա:

Սույն ստանդարտը տարածվում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N 740 որոշմամբ (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ) սահմանված կազմակերպությունների, ինչպես նաև բանկերի վրա:

 

Բովանդակություն

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 30

 

Բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների ֆինանսական հաշվետվություններում բացահայտումներ

պարագրաֆներ

    ԳՈՐԾՈՂՈՒԹՅԱՆ ՈԼՈՐՏԸ                                           1-5

    ՆԱԽԱԲԱՆ                                                       6-7

    ՀԱՇՎԱՊԱՀԱԿԱՆ ՀԱՇՎԱՌՄԱՆ ՔԱՂԱՔԱԿԱՆՈՒԹՅՈՒՆ                         8

    ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ԱՐԴՅՈՒՆՔՆԵՐԻ ՄԱՍԻՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆ                 9-17

    ՀԱՇՎԱՊԱՀԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵԿՇԻՌ                                      18-25

ՊԱՅՄԱՆԱԿԱՆ ԴԵՊՔԵՐ ԵՎ

ՊԱՅՄԱՆԱՎՈՐՎԱԾՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐ` ՆԵՐԱՌՅԱԼ

    ԱՐՏԱՀԱՇՎԵԿՇՌԱՅԻՆ ՀՈԴՎԱԾՆԵՐԸ                                 26-29

ԱԿՏԻՎՆԵՐԻ ԵՎ ՊԱՐՏԱՎՈՐՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ

    ՄԱՐՄԱՆ ԺԱՄԿԵՏՆԵՐԸ                                           30-39

ԱԿՏԻՎՆԵՐԻ, ՊԱՐՏԱՎՈՐՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԵՎ

    ԱՐՏԱՀԱՇՎԵԿՇՌԱՅԻՆ ՀՈԴՎԱԾՆԵՐԻ ԿԵՆՏՐՈՆԱՑՈՒՄ                    40-42

    ԿՈՐՈՒՍՏՆԵՐ ՓՈԽԱՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻՑ ԵՎ ԱՎԱՆՍՆԵՐԻՑ                 43-49

    ԸՆԴՀԱՆՈՒՐ ԲԱՆԿԱՅԻՆ ՌԻՍԿԵՐ                                   50-52

    ԳՐԱՎԱԴՐՎԱԾ ԱԿՏԻՎՆԵՐ                                         53-54

    ՀԱՎԱՏԱՐՄԱԳՐԱՅԻՆ ԳՈՐԾՈՒՆԵՈՒԹՅՈՒՆ                                55

    ԿԱՊԱԿՑՎԱԾ ԿՈՂՄԻ ՀԵՏ ԳՈՐԾԱՐՔՆԵՐ                              56-58

    ՈՒԺԻ ՄԵՋ ՄՏՆԵԼԸ                                                59

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 30

 

Բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների ֆինանսական հաշվետվություններում բացահայտումներ

Ստանդարտը գրված է շեղ և թավ տառերով և պետք է ընկալվի սույն փաստաթղթում ներկայացված մեկնաբանությունների հետ:

Այն հանդիսանում է Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվապահական հաշվառման իրավական կարգավորման համակարգի տարրերից մեկը և պետք է կիրառվի հաշվապահական հաշվառման մյուս ստանդարտների և այլ իրավական ակտերի հետ համատեղ:

 

Գործողության ոլորտը

 

1. Սույն ստանդարտը պետք է կիրառվի բանկերի և նմանատիպ ֆինանսական հաստատությունների (այսուհետ` բանկեր) ֆինանսական հաշվետվությունների համար:

2. Սույն ստանդարտում «բանկ» հասկացությունը ներառում է ցանկացած ֆինանսական հաստատություն, որի հիմնական գործունեությունը Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությանը համապատասխան ավանդների հավաքագրումն է և փոխառությունների ստացումը` վարկավորման և ներդրման նպատակով, և որի վրա տարածվում է բանկային կամ նմանատիպ օրենսդրությունը: Սույն ստանդարտը տարածվում է նաև այն կազմակերպությունների վրա, որոնք իրականացնում են նմանատիպ գործառնություններ, անկախ այդ կազմակերպության անվանման մեջ «բանկ» բառի առկայությունից:

3. Բանկերը ներկայացնում են տնտեսության խոշոր և ազդեցիկ հատվածը: Կազմակերպությունների և քաղաքացիների մեծամասնությունն օգտվում է բանկերից` որպես ավանդատուներ կամ փոխառուներ: Բանկերը կարևոր դեր են խաղում դրամավարկային համակարգի կայունության ապահովման գործում` կարգավորող մարմինների հետ ունեցած սերտ համագործակցության և վերջիններիս կողմից բանկերի նկատմամբ կիրառվող կարգավորման համակարգի միջոցով: Այդ իսկ պատճառով զգալի հետաքրքրություն կա բանկերի կենսունակության` մասնավորապես վճարունակության, իրացվելիության և ռիսկերի հարաբերական աստիճանի նկատմամբ, կապված նրանց գործունեության տարբեր տեսակների հետ: Բանկերի գործառնությունների, և հետևաբար հաշվապահական հաշվառմանն ու ֆինանսական հաշվետվություններին ներկայացվող պահանջներն էականորեն տարբերվում են այլ կազմակերպություններին ներկայացվող պահանջներից: Սույն ստանդարտը հաշվի է առնում այդ առանձնահատկությունները: Այն խրախուսում է նաև կառավարմանը և իրացվելիության ու ռիսկերի վերահսկելիությանը վերաբերող ֆինանսական հաշվետվությունների մեկնաբանությունների ներկայացումը:

4. Սույն ստանդարտը լրացնում է Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման այլ ստանդարտներին, որոնք կիրառվում են նաև բանկերի նկատմամբ, եթե դրանք հատուկ չեն բացառվում ստանդարտում:

5. Սույն ստանդարտը կիրառվում է բանկերի ինչպես առանձին, այնպես էլ համախմբված (կոնսոլիդացված) ֆինանսական հաշվետվությունների համար: Երբ բանկային գործառնություններ իրականացվում է խմբի կողմից, սույն ստանդարտը կիրառելի է նման գործառնությունների նկատմամբ` համախմբման հիմքի վրա:

 

Նախաբան

 

6. Բանկի ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողները կարիք ունեն տեղին (նշանակալի), արժանահավատ և համադրելի տեղեկատվության, որը հնարավորություն կտա գնահատելու տվյալ բանկի ֆինանսական վիճակը և գործունեության արդյունքները և օգտակար կլինի տնտեսական որոշումներ կայացնելու համար: Նրանք կարիք ունեն նաև այնպիսի տեղեկատվության, որը հնարավորություն կտա ավելի լավ հասկանալու բանկային գործառնությունների յուրահատկությունները: Օգտագործողները կարիք ունեն տեղեկատվության` չնայած այն հանգամանքին, որ բանկը հանդիսանում է վերահսկման սուբյեկտ և տրամադրում է տեղեկատվություն կարգավորող մարմիններին, որը ոչ միշտ է հասու հասարակությանը: Այսպիսով, օգտագործողների պահանջները բավարարելու համար բանկերի ֆինանսական հաշվետվություններում բացահայտումները պետք է լինեն բավականաչափ բազմակողմանի` այն սահմաններում, որը խելամտորեն կարելի է պահանջել կառավարման մարմնից (կառավարչությունից):

7. Բանկերի ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողները հետաքրքրված են բանկի իրացվելիության և վճարունակության, ինչպես նաև հաշվեկշռային և արտահաշվեկշռային հոդվածներում ճանաչված ակտիվների և պարտավորությունների հետ կապված ռիսկերով:

Իրացվելիությունը ավանդները վճարելու և այլ ֆինանսական պարտավորությունները ժամանակին կատարելու համար բավարար միջոցների առկայությունն է:

Վճարունակությունը ակտիվների գերազանցումն է պարտավորությունների նկատմամբ, այսինքն` բանկային կապիտալի բավարարությունը:

Բանկը ենթակա է իրացվելիության ռիսկի և այնպիսի ռիսկերի, որոնք առաջանում են արտարժույթի փոխարժեքի տատանումներից, տոկոսադրույքի մակարդակի փոփոխությունից, շուկայական գների փոփոխությունից և գործընկերների կողմից ստանձնած պարտավորությունների չկատարումից: Նշված ռիսկերը կարող են արտացոլվել ֆինանսական հաշվետվություններում, սակայն օգտագործողները կարող են ավելի լավ պատկերացում կազմել այդ մասին, եթե բանկի կառավարման մարմինը ֆինանսական հաշվետվություններին կից ներկայացնի մեկնաբանություններ` բանկի գործառնությունների հետ կապված ռիսկերի կառավարման և վերահսկման վերաբերյալ:

 

Հաշվապահական հաշվառման քաղաքականություն

 

8. Բանկերն իրենց ֆինանսական հաշվետվություններում արտացոլվող հոդվածների ճանաչման և չափման համար օգտագործում են տարբեր մեթոդներ: Նպատակ ունենալով ներկայացվող ֆինանսական հաշվետվությունները համապատասխանեցնել ՀՀՀՀՍ 1 «Ֆինանսական հաշվետվությունների ներկայացում» ստանդարտին, և այդպիսով հնարավորություն տալ օգտագործողներին հասկանալու բանկի ֆինանսական հաշվետվությունների կազմման հիմունքները, կարող է պահանջվել բացահայտել հաշվապահական հաշվառման քաղաքականությունը` հետևյալ հոդվածների վերաբերյալ.

ա) եկամտի հիմնական տեսակների ճանաչումը (տես` պարագրաֆներ 10 և 11),

բ) ներդրումային և դիլինգային արժեթղթերի գնահատումը (տես` պարագրաֆներ 24 և 25),

գ) տարբերակումը այն գործառնությունների և իրադարձությունների, որոնք հանգեցնում են հաշվեկշռում ակտիվների և պարտավորությունների ճանաչմանը, այն գործառնություններից և իրադարձություններից, որոնք առաջացնում են միայն պայմանական դեպքեր և պայմանավորվածություններ (տես` պարագրաֆներ 26-29),

դ) վարկերի և այլ փոխատվությունների գծով կորուստների որոշման և չհավաքագրվող վարկերի և այլ փոխատվությունների դուրսգրման հիմունքը (տես` պարագրաֆներ 43-49),

ե) ընդհանուր բանկային ռիսկերի դիմաց կատարվող հատկացումների որոշման և դրանց հաշվապահական ձևակերպման հիմունքը (տես` պարագրաֆներ 50-52):

 

Ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվություն

 

9. Բանկը պետք է ներկայացնի ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվություն, որը եկամուտները և ծախսերը խմբավորում է ըստ բնույթի և բացահայտում է դրանց հիմնական տեսակների գումարները:

10. Ի լրումն Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման այլ ստանդարտների պահանջներին համապատասխան ներկայացվող տեղեկատվության, ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունը կամ ֆինանսական հաշվետվություններին կից ծանոթագրությունները պետք է ընդգրկեն, բայց չսահմանափակվեն եկամուտների և ծախսերի հետևյալ հոդվածներով`

տոկոսային և նմանատիպ եկամուտներ,

տոկոսային և նմանատիպ ծախսեր,

շահաբաժնի տեսքով եկամուտներ,

կոմիսիոն և այլ վճարների տեսքով եկամուտներ,

կոմիսիոն և այլ վճարների տեսքով ծախսեր,

դիլինգային արժեթղթերից ստացված զուտ շահույթ (վնաս),

ներդրումային արժեթղթերից ստացված զուտ շահույթ (վնաս),

արտարժութային գործարքներից ստացված զուտ շահույթ (վնաս),

այլ գործառնական եկամուտներ,

վարկերից և այլ փոխատվություններից առաջացած կորուստներ,

ընդհանուր վարչական ծախսեր, և այլ գործառնական ծախսեր:

11. Բանկի գործառնություններից առաջացող եկամուտների հիմնական տեսակներն են` տոկոսները, ծառայությունների դիմաց ստացված վճարները, կոմիսիոն վճարները և դիլինգային գործարքների արդյունքները: Եկամտի յուրաքանչյուր տեսակ բացահայտվում է առանձնացված, որպեսզի օգտագործողները կարողանան գնահատել բանկի գործունեության արդյունավետությունը: Նշված բացահայտումները տրվում են ի լրումն այն բացահայտումների, որոնք պահանջվում են ՀՀՀՀՍ 14 «Ֆինանսական տեղեկատվություն ըստ սեգմենտների» ստանդարտով:

12. Բանկի գործառնություններից առաջացող ծախսերի հիմնական տեսակներն են` տոկոսները, կոմիսիոն վճարները, վարկերից և այլ փոխատվություններից առաջացող կորուստները, ներդրումների հաշվեկշռային արժեքի նվազման հետ կապված հատկացումները և ընդհանուր վարչական ծախսերը: Ծախսի յուրաքանչյուր տեսակ բացահայտվում է առանձնացված, որպեսզի օգտագործողները կարողանան գնահատել բանկի գործունեության արդյունավետությունը:

13. Եկամուտների և ծախսերի հոդվածները չեն կարող հաշվանցվել, բացառությամբ հեջավորման և 23-րդ պարագրաֆին համապատասխան հաշվանցվող ակտիվների և պարտավորությունների:

14. Հաշվանցումները, բացառությամբ հեջավորման և 23-րդ պարագրաֆին համապատասխան հաշվանցվող ակտիվների և պարտավորությունների, օգտագործողներին հնարավորություն չեն տալիս գնահատելու բանկի գործունեության առանձին տեսակների արդյունավետությունը և ակտիվների որոշակի դասերից ստացվող արդյունքները:

15. Որպես կանոն, ներքոհիշյալ գործառնություններից ստացվող շահույթներն ու կորուստները ներկայացվում են զուտ հիմունքով.

ա) դիլինգային արժեթղթերի օտարումը և դրանց հաշվեկշռային արժեքի փոփոխությունները,

բ) ներդրումային արժեթղթերի օտարումը,

գ) արտարժույթով գործառնությունները (առք ու վաճառք):

16. Տոկոսային եկամուտները և ծախսերը բացահայտվում են առանձնացված` զուտ տոկոսային եկամուտների կառուցվածքը և փոփոխությունների պատճառներն առավել հասկանալի դարձնելու համար:

17. Զուտ տոկոսային եկամուտը պայմանավորված է ինչպես տոկոսադրույքներով, այնպես էլ փոխառությունների և վարկավորման գումարներով: Ցանկալի է, որ կառավարման մարմինը տվյալ ժամանակաշրջանի համար ներկայացնի մեկնաբանություն` միջին տոկոսադրույքների, միջին տոկոսաբեր ակտիվների և միջին տոկոս կրող պարտավորությունների վերաբերյալ: Որոշ դեպքերում կառավարությունը բանկերին կարող է աջակցել` նրանց տրամադրելով ավանդներ և վարկային այլ գործիքներ` շուկայական տոկոսադրույքներից զգալիորեն ցածր տոկոսադրույքներով: Այս դեպքում բանկի կառավարչության մեկնաբանություններում ներկայացվում են այդ ավանդների և գործիքների չափը և զուտ եկամտի վրա դրանց ազդեցությունը:

 

Հաշվապահական հաշվեկշիռ

 

18. Բանկը պետք է ներկայացնի հաշվապահական հաշվեկշիռ, որը ակտիվները և պարտավորությունները խմբավորում է ըստ բնույթի և արտացոլում ըստ հարաբերական իրացվելիության:

19. Ի լրումն Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման այլ ստանդարտների պահանջներին համապատասխան ներկայացվող տեղեկատվության, հաշվապահական հաշվեկշիռը կամ ֆինանսական հաշվետվություններին կից ծանոթագրությունները պետք է ընդգրկեն, բայց չսահմանափակվեն ակտիվների և պարտավորությունների հետևյալ հոդվածներով.

 

Ակտիվներ

 

Դրամական միջոցներ և մնացորդներ Հայաստանի Հանրապետության կենտրոնական բանկում,

Գանձապետական և այլ մուրհակներ ու պարտատոմսեր, որոնք ընդունելի են կենտրոնական բանկի կողմից վերահաշվառման (վերազեղչման),

Պետական և այլ արժեթղթեր, որոնք պահվում են դիլինգի նպատակով,

Այլ բանկերում տեղաբաշխված միջոցներ, այլ բանկերին տրված վարկեր և այլ փոխատվություններ,

Դրամական շուկայում այլ տեղաբաշխումներ,

Հաճախորդներին տրված վարկեր և այլ փոխատվություններ,

Ներդրումային արժեթղթեր:

Պարտավորություններ

Հայաստանի Հանրապետության կենտրոնական բանկի նկատմամբ պարտավորություններ,

Այլ բանկերից ստացված ավանդներ,

Դրամական շուկայից ստացված այլ ավանդներ,

Այլ ավանդատուների նկատմամբ պարտավորություններ,

Ավանդային սերտիֆիկատներ,

Թողարկված մուրհակներ, պարտատոմսեր և նմանատիպ այլ պարտավորություններ,

Այլ փոխառու միջոցներ:

20. Բանկի ակտիվների և պարտավորությունների դասակարգման առավել ընդունելի մոտեցումը խմբավորումն է` ըստ բնույթի, և թվարկումը` ըստ մոտավոր իրացվելիության հերթականության, որն ընդհանուր առմամբ կարող է համընկնել դրանց մարման ժամկետի հետ: Ընթացիկ և ոչ ընթացիկ հոդվածներն առանձին-առանձին չեն ներկայացվում, քանի որ բանկի ակտիվների և պարտավորությունների մեծ մասը կարող է իրացվել կամ մարվել մոտակա ապագայում:

21. Այլ բանկերի, դրամական շուկայի այլ մասնակիցների և այլ ավանդատուների հետ ունեցած մնացորդների առանձնացումը նշանակալի տեղեկատվություն է, քանի որ այն հնարավորություն է տալիս պատկերացում կազմելու բանկի և այլ բանկերի ու դրամական շուկայի այլ մասնակիցների փոխհարաբերությունների և դրանցից բանկի կախվածության վերաբերյալ: Այդ իսկ պատճառով բանկն առանձին բացահայտում է.

ա) մնացորդները Հայաստանի Հանրապետության կենտրոնական բանկում,

բ) այլ բանկերում տեղաբաշխված միջոցները,

գ) դրամական շուկայում տեղաբաշխված այլ միջոցները,

դ) այլ բանկերից ստացված ավանդները,

ե) դրամական շուկայի այլ մասնակիցներից ստացված ավանդները,

զ) այլ ավանդները:

22. Հիմնականում բանկերը չեն կարող իմանալ իրենց կողմից թողարկված ավանդային սերտիֆիկատների սեփականատերերին, քանի որ դրանք սովորաբար ազատ շրջանառվում են բաց շուկայում: Այդ պատճառով բանկն առանձին բացահայտում է իր կողմից թողարկված ավանդային սերտիֆիկատներով և այլ փոխանցելի արժեթղթերով հավաքագրված ավանդները:

23. Գումարը, որով ակտիվը կամ պարտավորությունն արտացոլվում է հաշվեկշռում, չպետք է հաշվանցվի այլ ակտիվից կամ պարտավորությունից հանելու միջոցով, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ առկա են այդպիսի հաշվանցման իրավական հիմքերը, որոնք ենթադրում են տվյալ ակտիվների կամ պարտավորությունների իրացում կամ մարում:

24. Բանկը պետք է բացահայտի իր ֆինանսական ակտիվների և պարտավորությունների յուրաքանչյուր դասի իրական արժեքը, ինչպես պահանջվում է ՀՀՀՀՍ 32 «Ֆինանսական գործիքներ. բացահայտումը և ներկայացումը» և ՀՀՀՀՍ 39 «Ֆինանսական գործիքներ. ճանաչումը և չափումը» ստանդարտներով:

(24-րդ կետը խմբ. 17.11.00 թիվ 276 հրաման)

25. ՀՀՀՀՍ 39-ով նախատեսված են ֆինանսական ակտիվների չորս կատեգորիաներ` կազմակերպության կողմից տրամադրված փոխառություններ և դեբիտորական պարտքեր, մինչև մարման ժամկետը պահվող ներդրումներ, առևտրական նպատակներով պահվող ֆինանսական ակտիվներ և վաճառքի համար մատչելի ֆինանսական ակտիվներ: Բանկը պետք է բացահայտի իր ֆինանսական ակտիվների իրական արժեքները առնվազն այս չորս կատեգորիաների համար:

(25-րդ կետը խմբ. 17.11.00 թիվ 276 հրաման)

26. Բանկը պետք է բացահայտի հետևյալ պայմանական պարտավորությունները և պայմանավորվածությունները.

ա) վարկավորման պայմանավորվածությունների բնույթը և գումարը, որոնք չեն կարող բանկի հայեցողությամբ չեղյալ համարվել առանց էական տույժերի կամ ծախսերի առաջացման, և

բ) արտահաշվեկշռային հոդվածներից առաջացող պայմանական պարտավորությունները և պայմանավորվածությունների բնույթը և գումարը, ներառյալ նրանք, որոնք վերաբերում են`

I. ուղղակի վարկավորմանը փոխարինողներին, ներառյալ պարտքի դիմաց տրվող ընդհանուր երաշխավորագրերը, բանկի ակցեպտավորման երաշխավորագրերը և պահուստային ակրեդիտիվները, որոնք ծառայում են որպես փոխատվությունների և արժեթղթերի ֆինանսական երաշխավորություններ:

II. որոշակի գործարքների հետ կապված պայմանական պարտավորություններին, ներառյալ պայմանագրային (գործունեության արդյունքներից կախված) երաշխավորագրերը, աճուրդային պարտատոմսերը, գրավը, կոնկրետ գործարքների գծով տրամադրվող կամ բացվող պահուստային ակրեդիտիվները:

III. ապրանքների տեղափոխման արդյունքում առաջացող կարճաժամկետ, ինքնալուծարվող առևտրական բնույթի պայմանական պարտավորություններին, ինչպես օրինակ փաստաթղթային ակրեդիտիվները, որոնց համար ապահովման միջոց է հանդիսանում մատակարարվող ապրանքները:

IV. վաճառքի և հետգնման այն պայմանագրերին, որոնք ճանաչված չեն հաշվապահական հաշվեկշռում:

V. տոկոսադրույքների և արտարժույթի փոխանակման փոխարժեքների հետ կապված հոդվածներին, ներառյալ սվոպները, օպցիոնները և ֆյուչերսները:

VI. այլ պայմանավորվածություններին, մուրհակների թողարկման գործառնություններին և վերականգնվող անդրայթինգի (թողարկողի անունից երաշխավորված տեղաբաշխում) գործառնություններին:

(26-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

27. ՀՀՀՀՍ 37 «Պահուստներ, պայմանական պարտավորություններ և պայմանական ակտիվներ» ստանդարտը հիմնականում վերաբերում է պայմանական պարտավորությունների հաշվառմանը և բացահայտմանը: Ստանդարտը առավելագույնս վերաբերում է բանկերին, քանի որ վերջիններս առավել հաճախակի են գործ ունենում տարբեր տեսակի պայմանական պարտավորությունների և պայմանավորվածությունների հետ, որոնք կարող են լինել չեղյալ համարվող և չեղյալ չհամարվող, և որոնք հաճախ շատ ավելի մեծ և էական են լինում բանկերում, քան այլ առևտրային կազմակերպություններում:

(27-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

28. Շատ բանկեր նաև ներգրավվում են այնպիսի գործարքներում, որոնք տվյալ պահին հաշվապահական հաշվեկշռում չեն ճանաչվում որպես ակտիվներ կամ պարտավորություններ, որոնք սակայն առաջացնում են պայմանական դեպքեր և պայմանավորվածություններ: Նմանատիպ արտահաշվեկշռային հոդվածները հաճախ ներկայացնում են բանկի գործունեության զգալի մասը և կարող են էական ազդեցություն ունենալ բանկի կողմից ստանձնած ռիսկերի աստիճանի վրա: Նման հոդվածները կարող են մեծացնել կամ նվազեցնել այլ ռիսկերը, օրինակ` հաշվեկշռի ակտիվների կամ պարտավորությունների հեջավորման ճանապարհով: Արտահաշվեկշռային հոդվածները կարող են առաջանալ հաճախորդների անունից կատարվող գործարքներից կամ բանկի սեփական առևտրային դիրքից:

29. Բանկի ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողները պետք է տեղյակ լինեն պայմանական դեպքերի և չեղյալ չհամարվող պայմանավորվածությունների մասին, քանի որ դրանք կարող են էականորեն ազդել բանկի իրացվելիության և վճարունակության վրա և հանգեցնել հնարավոր կորուստների: Օգտագործողները պետք է բավարար տեղեկատվություն ստանան նաև բանկի արտահաշվեկշռային գործարքների բնույթի և գումարների վերաբերյալ:

Ակտիվների և պարտավորությունների մարման ժամկետները

30. Բանկը պետք է ներկայացնի ակտիվների և պարտավորությունների վերլուծումը` խմբավորելով դրանք ըստ մարման ժամկետների, ելնելով հաշվապահական հաշվեկշռի կազմման ամսաթվից մինչև նախատեսված մարման ամսաթիվը մնացած ժամկետներից:

31. Բանկի կառավարման համար կարևոր նշանակություն ունի ակտիվների և պարտավորությունների տոկոսադրույքների և ժամկետների համապատասխանելիությունը և անհամապատասխանելիության վերահսկելիությունը: Սովորաբար բանկերը չեն ապահովում այս ցուցանիշների մշտական ու լիովին համապատասխանելիությունը, քանի որ գործառնությունները հաճախ չունեն որոշակի ժամկետ և տարաբնույթ են: Անհամապատասխանելիությունը շատ դեպքերում ենթադրում է շահութաբերության աճ, սակայն կարող է մեծացնել նաև կորուստների ռիսկը:

32. Ակտիվների և պարտավորությունների մարման ժամկետները և մարման ժամկետին համապատասխան տոկոս կրող պարտավորությունները ընդունելի արժեքով փոխարինելու հնարավորությունը հանդիսանում են բանկի իրացվելիության և բանկի վրա տոկոսադրույքների ու արտարժույթի փոխարժեքների փոփոխությունների ազդեցության գնահատման կարևոր գործոններ: Բանկն իր իրացվելիության գնահատնման համար անհրաժեշտ տեղեկատվություն տրամադրելու նպատակով առնվազն պետք է ներկայացնի ակտիվների և պարտավորությունների վերլուծումը` խմբավորելով դրանք մարման ժամկետներին համապատասխան:

33. Խմբավորումն ըստ մարման ժամկետների, որը կիրառվում է առանձին ակտիվների և պարտավորությունների համար, տարբեր բանկերում տարբեր է և պայմանավորված է տվյալ ակտիվների և պարտավորությունների նկատմամբ բանկի կողմից ընդունված մոտեցմամբ: Ստորև բերվում են օգտագործվող ժամկետների օրինակներ.

ա) մինչև մեկ ամիս,

բ) մեկ ամսից մինչև 3 ամիս,

գ) 3 ամսից մինչև 1 տարի,

դ) 1 տարուց մինչև 5 տարի,

ե) 5 տարի և ավելի:

Հաճախ նշված ժամկետները միավորվում են, օրինակ` վարկերի և այլ փոխատվությունների դեպքում դասակարգելով մինչև մեկ տարի և մեկ տարուց ավելի խմբերում: Երբ նախատեսվում է մարումները կատարել որոշակի ժամկետի ընթացքում` մաս առ մաս, ապա յուրաքանչյուր մուծում վերագրվում է այն ժամկետային խմբին, որում ըստ պայմանագրի համաձայնեցվել կամ սպասվում է վճարումը կամ ստացումը:

34. Կարևոր է, որ ակտիվների և պարտավորությունների համար բանկի կողմից ընդունված մարման ժամկետները լինեն նույնը: Դա հստակեցնում է մարման ժամկետների համապատասխանելիության աստիճանը և բանկի` դրանից բխող կախվածությունն իրացվելիության այլ աղբյուրներից:

35. Մարման ժամկետները կարող են արտահայտվել.

ա) մինչև մարման ամսաթիվը մնացած ժամանակաշրջանով,

բ) մինչև մարման ամսաթիվն ընկած սկզբնական ժամանակաշրջանով,

գ) մինչև տոկոսադրույքի հաջորդ հնարավոր փոփոխության ամսաթիվը մնացած ժամանակաշրջանով:

Մինչև մարման ամսաթիվը մնացած ժամանակաշրջանով ակտիվների և պարտավորությունների վերլուծումը բանկի իրացվելիության գնահատման լավագույն տարբերակն է: Բանկը կարող է նաև բացահայտել մարման ժամկետները, հիմնվելով մինչև մարման ամսաթիվն ընկած սկզբնական ժամանակաշրջանի վրա, ապահովելու համար տեղեկատվություն` բանկի ֆինանսավորման և գործունեության ռազմավարության վերաբերյալ: Ի լրումն, բանկը կարող է բացահայտել ըստ մարման ժամկետների խմբավորումը, հիմնվելով մինչև տոկոսադրույքի հաջորդ հնարավոր փոփոխության ամսաթիվը մնացած ժամանակաշրջանի վրա, ցույց տալու համար տոկոսադրույքների ռիսկերը, որին նա ենթակա է: Բանկի կառավարման մարմինը ֆինանսական հաշվետվություններին կից մեկնաբանություններում կարող է տրամադրել նաև տեղեկատվություն` տոկոսադրույքների ազդեցության և դրանց կառավարման ու վերահսկման ձևերի վերաբերյալ:

36. Բանկում դրված ավանդները և բանկի կողմից տրված փոխատվությունները կարող են լինել ցպահանջ: Այնուամենայնիվ, գործնականում նման ավանդները և փոխատվությունները երկար ժամանակ մնում են չմարված և այդպիսով, փաստացի մարման ժամկետը լինում է ավելի երկար, քան պայմանագրային ժամկետն է: Չնայած պայմանագրային մարման ժամկետները հաճախ չեն համընկնում փաստացի մարման ժամկետներին, բայց և այնպես բանկը ներկայացնում է իր վերլուծումը` ելնելով պայմանագրային ժամկետներից, քանի որ պայմանագրով նախատեսված ժամկետներով են որոշվում ակտիվներից և պարտավորություններից կախված բանկի իրացվելիության ռիսկերը:

37. Բանկի որոշ ակտիվներ չունեն մարման պայմանագրային ժամկետներ: Տվյալ դեպքում, որպես մարման ժամկետ վերցվում է ակտիվի իրացման ենթադրվող ժամկետը:

38. Օգտագործողները մարման ժամկետների խմբավորմամբ ներկայացված տեղեկատվության հիման վրա բանկի իրացվելիությունը գնահատելիս հաշվի են առնում բանկային գործունեության փորձը, ներառյալ` բանկերի համար միջոցների ներգրավման աղբյուրների առկայությունը (սովորական գործունեության պայմաններում դրանք կարող են լինել դրամական շուկաները, իսկ ծայրահեղ իրավիճակներում, որպես վերջին ատյանի վարկատու` Հայաստանի Հանրապետության կենտրոնական բանկը):

39. Ըստ մարման ժամկետների խմբավորումներն օգտագործողներին լիովին հասկանալի դարձնելու համար, ի լրումն ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվող բացահայտումների, կարող է անհրաժեշտ լինել լրացուցիչ տեղեկատվության ներկայացումը` մինչև մարման ժամկետը մնացած ժամանակաշրջանում հավանական մարումների մասին: Այսպիսով, բանկի կառավարման մարմինը կարող է ֆինանսական հաշվետվությունների մեկնաբանություններում ներկայացնել տեղեկատվություն` մարման փաստացի ժամկետների և ռիսկերի կառավարման և վերահսկման ձևերի, ինչպես նաև տարբեր մարման ժամկետների ու տոկոսադրույքների հետ կապված պրոբլեմների մասին:

Ակտիվների, պարտավորությունների և արտահաշվեկշռային հոդվածների կենտրոնացում

40. Բանկը պետք է բացահայտի իր ակտիվների, պարտավորությունների և արտահաշվեկշռային հոդվածների ցանկացած էական կենտրոնացում: Նման բացահայտումները պետք է կատարվեն ըստ աշխարհագրական տարածաշրջանների, հաճախորդների կամ ճյուղային խմբերի, կամ ռիսկի այլ կենտրոնացումների: Բանկը պետք է բացահայտի նաև զուտ արտարժութային դիրքի զգալի գումարները:

41. Բանկը բացահայտում է իր ակտիվների տեղաբաշխման և պարտավորությունների ստանձնման աղբյուրների ցանկացած էական կենտրոնացում, քանի որ դա բանկի կողմից ակտիվների իրացման և միջոցների ներգրավման հնարավոր ռիսկերի գնահատման օգտակար որոշիչ է: Նման բացահայտումներ կատարվում են ըստ աշխարհագրական տարածաշրջանների, հաճախորդների կամ ճյուղային խմբերի, կամ ռիսկի այլ կենտրոնացումների, հաշվի առնելով բանկի գործունեության առանձնահատկությունները: Նմանատիպ վերլուծումները և բացատրությունները արտահաշվեկշռային հոդվածների գծով նույնպես կարևոր են: Աշխարհագրական տարածաշրջանները կարող են ընդգրկել մեկ առանձին երկիր, երկրների խումբ կամ շրջաններ երկրի ներսում: Բացահայտումներն ըստ հաճախորդների խմբերի կարող են դիտարկվել ըստ հատվածների, ինչպիսիք են` պետական կառավարման և տեղական ինքնակառավարման մարմինները և առևտրային ու այլ կազմակերպությունները: Նման բացահայտումները կատարվում են ի լրումն ՀՀՀՀՍ 14 «Ֆինանսական տեղեկատվություն ըստ սեգմենտների» ստանդարտով պահանջվող սեգմենտային տեղեկատվության:

42. Զուտ արտարժութային դիրքի զգալի գումարների բացահայտումը նույնպես կարևոր որոշիչ է արտարժույթի փոխարժեքի փոփոխության հետևանքով առաջացող կորուստների ռիսկի գնահատման համար:

 

Կորուստներ վարկերից և այլ փոխատվություններից

 

43. Բանկը պետք է բացահայտի հետևյալը`

ա) հաշվապահական հաշվառման քաղաքականությունը, որը նկարագրում է այն հիմունքը, համաձայն որի չհավաքագրվող վարկերը և այլ փոխատվությունները ճանաչվում են որպես ծախս և դուրս գրվում,

բ) տվյալ ժամանակաշրջանում վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների պահուստներում փոփոխությունների մանրամասները: Առանձին պետք է բացահայտվեն տվյալ ժամանակաշրջանում չհավաքագրվող վարկերի և այլ փոխատվությունների գծով կորուստների համար որպես ծախս ճանաչված գումարները, դուրս գրված վարկերի և այլ փոխատվությունների համար դեբետագրված գումարները, և գումարները, որոնք կրեդիտագրվել են նախկինում դուրս գրված վարկերի և այլ փոխատվությունների վերականգնման նպատակով,

գ) հաշվեկշռի ամսաթվի դրությամբ վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների պահուստի ընդհանուր մեծությունը,

դ) հաշվապահական հաշվեկշռում արտացոլված վարկերի և այլ փոխատվությունների ընդհանուր գումարը, որոնց գծով տոկոսներ չեն հաշվեգրվում և այդպիսի վարկերի և այլ փոխատվությունների հաշվեկշռային արժեքի որոշման հիմունքը:

44. Վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների գծով առանձնացված ցանկացած գումար` ի լրումն կոնկրետ վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների կամ պոտենցիալ կորուստների, որոնք, ինչպես ցույց է տալիս փորձը, առկա են վարկերի և այլ փոխատվությունների պորտֆելում, պետք է դիտարկվի որպես չբաշխված շահույթի բաշխում: Նշված միջոցների նվազեցումից առաջացող ցանկացած կրեդիտագրվող գումար ավելացվում է չբաշխված շահույթին, և չի ներառվում տվյալ ժամանակաշրջանի զուտ շահույթի կամ վնասի որոշման հաշվարկում:

45. Բանկի սովորական գործունեության ընթացքում տրված վարկերի և այլ փոխատվությունների գծով կորուստների առաջացումն անխուսափելի է այն պատճառով, որ դրանք երբեմն դառնում են մասնակի կամ ամբողջովին անվերադարձելի: Կորուստների գումարը, որոնք կոնկրետ որոշված են, ճանաչվում են որպես ծախս և հանվում են համապատասխան վարկերի և այլ փոխատվությունների հաշվեկշռային արժեքից` որպես վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների պահուստ (հաշվապահական հաշվեկշռի ակտիվում ցույց են տրվում որպես նվազեցվող գումար): Պոտենցիալ կորուստների գումարը, որոնք կոնկրետ որոշված չեն, սակայն, ինչպես ցույց է տալիս փորձը, առկա են վարկերի և այլ փոխատվությունների պորտֆելում, նույնպես ճանաչվում են որպես ծախս և հանվում են վարկերի և այլ փոխատվությունների ընդհանուր հաշվեկշռային արժեքից (որպես վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների պահուստ): Այսպիսի կորուստների գնահատումը կատարվում է կառավարչության կողմից, բայց կարևոր է, որ կառավարման մարմինը կիրառի իր գնահատումները հետևողականորեն` մի ժամանակաշրջանից մյուսը:

46. Ի լրումն կոնկրետ վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների, և պոտենցիալ կորուստների, որոնք, ինչպես ցույց է տալիս փորձը, առկա են վարկերի և այլ փոխատվությունների պորտֆելում, որոշ առանձնահատուկ պայմաններում կամ Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ վարկերի և այլ փոխատվությունների հնարավոր կորուստների ծածկման նպատակով կարող են սահմանվել միջոցների լրացուցիչ հատկացումներ: Ցանկացած այսպիսի գումար համարվում է չբաշխված շահույթի բաշխում և ոչ թե ծախս` ժամանակաշրջանի զուտ շահույթի կամ վնասի որոշման ժամանակ: Նմանապես, նշված միջոցների մեծության նվազումից առաջացող կրեդիտագրվող գումարն ավելացվում է չբաշխված շահույթին և չի ներառվում տվյալ ժամանակաշրջանի զուտ շահույթի կամ վնասի որոշման հաշվարկում:

47. Բանկի ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողները պետք է իմանան, թե ինչպիսի ազդեցություն են ունենում վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստները բանկի ֆինանսական վիճակի և գործունեության արդյունքների վրա: Դա օգնում է նրանց գնահատելու բանկի կողմից միջոցների կառավարման արդյունավետությունը: Այդ պատճառով բանկը բացահայտում է հաշվեկշռի ամսաթվի դրությամբ վարկերի և այլ փոխատվությունների գծով կորուստների պահուստների ընդհանուր մեծությունը և ժամանակաշրջանի ընթացքում պահուստներում փոփոխությունները: Պահուստում փոփոխությունները, ներառյալ նախկինում դուրս գրված գումարների վերականգնումը, ցույց է տրվում առանձին:

48. Բանկը կարող է որոշում կայացնել որոշակի վարկերի և այլ փոխատվությունների գծով տոկոսներ չհաշվեգրելու վերաբերյալ, օրինակ` այն դեպքում, երբ որոշակի ժամկետից հետո վարկառուն պարտք է մնում տոկոսների կամ մայր գումարների վճարման գծով: Բանկը բացահայտում է բոլոր վարկերի և այլ փոխատվությունների ընդհանուր մեծությունը հաշվեկշռի ամսաթվի դրությամբ, որոնց գծով տոկոսներ չեն հաշվեգրվում, և այդպիսի վարկերի և այլ փոխատվությունների հաշվեկշռային արժեքի որոշման հիմունքը: Ցանկալի է, որ բանկը բացահայտի, թե արդյոք այդպիսի վարկերի և այլ փոխատվությունների դիմաց տոկոսային եկամուտ ճանաչվում է, թե` ոչ, և տոկոսների չհաշվեգրման ազդեցությունը բանկի ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվության վրա:

49. Վարկերի և այլ փոխատվությունների գանձման (ստացման) անհնարինության դեպքում դրանք դուրս են գրվում կորուստների պահուստների հաշվին: Որոշ դեպքերում դրանք դուրս չեն գրվում, մինչև անհրաժեշտ իրավական ընթացակարգերի ավարտը և կորուստների գումարի վերջնական հստակեցումը: Այլ դեպքերում, դրանք դուրս են գրվում ավելի վաղ, օրինակ` երբ վարկառուն որոշակի ժամկետներում չի վճարել տոկոսները կամ մայր գումարը: Քանի որ չհավաքագրվող վարկերի և այլ փոխատվությունների դուրս գրման ժամկետները տարբերվում են, դրանց ընդհանուր գումարը և կորուստների պահուստի գումարը նույնատիպ պայմաններում կարող է էականորեն տարբերվել: Այդ իսկ պատճառով բանկը բացահայտում է չհավաքագրվող վարկերի և այլ փոխատվությունների դուրս գրման քաղաքականությունը:

 

Ընդհանուր բանկային ռիսկեր

 

50. Ընդհանուր բանկային ռիսկերի, այդ թվում ապա գա կորուստների և այլ չնախատեսված ռիսկերի կամ պայմանական դեպքերի գծով առանձնացված ցանկացած գումար առանձին` որպես չբաշխված շահույթի բաշխում: Նշված միջոցների նվազեցումից առաջացող ցանկացած կրեդիտագրվող գումար ավելացվում է չբաշխված շահույթին, և չի ներառվում տվյալ ժամանակաշրջանի զուտ շահույթի կամ վնասի որոշման հաշվարկում:

(50-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

51. Ի լրումն 45-րդ պարագրաֆով սահմանված վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների ծածկման համար հատկացումների, որոշ առանձնահատուկ պայմաններում կամ Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ բանկերից կարող է պահանջվել միջոցներ առանձնացնել ընդհանուր բանկային ռիսկերի, այդ թվում ապագա կորուստների կամ չկանխատեսված ռիսկերի ծածկման նպատակով: Բանկից կարող է պահանջվել միջոցներ առանձնացնել պայմանական դեպքերի համար: Ընդհանուր բանկային ռիսկերի և պայմանական դեպքերի գծով այդպիսի գումարները չեն բավարարում ճանաչման համար ՀՀՀՀՍ 37»Պահուստներ, պայմանական պարտավորություններ և պայմանական ակտիվներ» ստանդարտով ներկայացվող պայմաններին: Հետևաբար` բանկը այդպիսի գումարները ճանաչում է որպես չբաշխված շահույթի բաշխումներ: Նման հատկացումները կարող են հանգեցնել պարտավորությունների գերագնահատման, ակտիվների թերագնահատման, կամ էլ` չբացահայտված (չհիմնավորված) հաշվեգրումների և պահուստների: Դա բերում է զուտ շահույթի և սեփական կապիտալի հնարավոր աղավաղման:

(51-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

52. Ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունը չի կարող տեղին և արժանահավատ տեղեկատվություն տալ բանկի գործունեության վերաբերյալ, եթե տվյալ ժամանակաշրջանի զուտ շահույթի կամ վնասի հաշվարկում ներառվել են ընդհանուր բանկային ռիսկերի կամ լրացուցիչ պայմանական դեպքերի ծածկման նպատակով առանձնացված չբացահայտված գումարներ, կամ չբացահայտված կրեդիտագրումներ` այդպիսի գումարների վերականգման դեպքում: Ճիշտ նույն ձևով հաշվապահական հաշվեկշիռը չի կարող ապահովել տեղին և արժանահավատ տեղեկատվություն բանկի ֆինանսական վիճակի մասին, եթե այն ներառում է գերագնահատված պարտավորություններ, թերագնահատված ակտիվներ կամ չբացահայտված (չհիմնավորված) հաշվեգրումներ ու պահուստներ:

 

Գրավադրված ակտիվներ

 

53. Բանկը պետք է բացահայտի ապահովված պարտավորությունների ընդհանուր գումարը և գրավադրված ակտիվների բնույթն ու հաշվեկշռային արժեքը:

54. Բանկերն իրենց գործունեության ընթացքում կարող են որոշակի պարտավորությունների դիմաց գրավդնել իրենց ակտիվները: Հաճախ այդպիսի պարտավորությունները շատ էական են լինում և կարող են ունենալ էական նշանակություն բանկի ֆինանսական վիճակի գնահատման ժամանակ:

 

Հավատարմագրային գործունեություն

 

55. Բանկերն իրենց գործունեության ընթացքում իրականացնում են հավատարմագրային գործառնություններ, գործելով որպես հավատարմագրային կառավարիչներ, իրականացնելով ֆիզիկական անձանց, հավատարմագրային և թոշակային ֆոնդերի և այլ հաստատությունների անունից ակտիվների տնօրինում կամ տեղաբաշխում: Հավատարմագրային կառավարչի և նմանատիպ փոխհարաբերություններն օրենսդրորեն կարգավորվում են, նշված ակտիվները չեն հանդիսանում բանկի ակտիվներ և հետևաբար չեն ներառվում բանկի հաշվապահական հաշվեկշռում: Եթե բանկն իրականացնում է զգալի ծավալով հավատարմագրային գործունեություն, ապա նա իր ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է բացահայտի այդ փաստը, նկատի ունենալով պայմանավորվածությունների առաջացման հնարավորությունը, եթե նա չկարողանա կատարել հավատարմագրային պարտավորությունները: Հավատարմագրային գործունեությունը չի ներառում պահառուական գործառույթները:

 

Կապակցված (բանկի հետ կապակցված) կողմերի հետ գործարքներ

 

56. ՀՀՀՀՍ 24 «Կապակցված կողմերի բացահայտում» ստանդարտը հիմնականում վերաբերում է կապակցված կողմերի հետ փոխհարաբերությունների և հաշվետու կազմակերպության և նրա հետ կապակցված կողմերի միջև գործարքների վերաբերյալ տեղեկատվության բացահայտումներին:

57. Կապակցված կողմերի միջև կատարվող որոշակի գործարքների պայմանները կարող են տարբերվել չկապակցված կողմերի հետ կատարվող նմանատիպ գործարքների պայմաններից: Օրինակ` բանկը կարող է (օրենսդրությամբ արգելված չլինելու դեպքում) կապակցված կողմին տրամադրել խոշոր գումարի վարկ կամ կապակցված կողմից գանձել փոքր տոկոսադրույք, որը նա չէր անի նմանատիպ պայմաններում չկապակցված կողմի համար: Փոխատվությունները և ավանդները կապակցված կողմերի միջև կարող են տեղաբաշխվել ավելի արագ և ավելի քիչ ձևականություններով, քան այդ կատարվում է չկապակցված կողմերի հետ գործարքներում: Եթե անգամ գործարքները կապակցված կողմերի հետ առաջանում են բանկի սովորական գործունեության ընթացքում, դրանց վերաբերյալ տեղեկատվությունը տեղին է օգտագործողների համար և ենթակա է բացահայտման` համաձայն ՀՀՀՀՍ 24 «Կապակցված կողմերի բացահայտում» ստանդարտի:

58. Եթե բանկը գործարքի մեջ է մտնում կապակցված կողմերի հետ, նպատակահարմար է բացահայտել կապակցված կողմերի հետ ունեցած փոխհարաբերությունների բնույթը, գործարքների տեսակները և այն մանրամասները, որոնք անհրաժեշտ են բանկի ֆինանսական հաշվետվությունները հասկանալու համար: Մանրամասները, որոնք սովորաբար կբացահայտվեն ՀՀՀՀՍ 24 «Կապակցված կողմերի բացահայտում» ստանդարտին համապատասխան, ներառում են բանկի վարկային քաղաքականությունը կապակցված կողմերի նկատմամբ, և վերջիններիս հետ իրականացվող հետևյալ գործարքների գումարները կամ համամասնությունները.

ա) յուրաքանչյուր վարկի և այլ փոխատվության, ավանդների, հոժարարագրերի և թողարկված մուրհակների: Բացահայտումները կարող են ներառել ժամանակաշրջանի սկզբի և վերջի դրությամբ չմարված ընդհանուր գումարները, ինչպես նաև ժամանակաշրջանի ընթացքում դրանց փոփոխությունները,

բ) եկամուտների, տոկոսային ծախսերի և կոմիսիոն վճարների հիմնական տեսակների,

գ) տվյալ ժամանակաշրջանում վարկերի և այլ փոխատվությունների կորուստների գծով ճանաչված ծախսերի և պահուստների` հաշվեկշռի ամսաթվի դրությամբ,

դ) չեղյալ համարվող պարտավորությունների և պայմանական դեպքերի ու պայմանավորվածությունների, որոնք առաջանում են արտահաշվեկշռային հոդվածներից:

 

ՈՒժի մեջ մտնելը

 

59. Սույն հաշվապահական հաշվառման ստանդարտը գործողության մեջ է դրվում պաշտոնական հրապարակման պահից:

(ՀՀՀՀՍ 30 ստանդարտը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 31

 

Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության արտացոլումը ֆինանսական հաշվետվություններում

Հաշվապահական հաշվառման սույն ստանդարտը սահմանվում է 1998 թվականին վերանայած հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 31-ի «Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության արտացոլումը ֆինանսական հաշվետվություններում» հիման վրա:

Սույն ստանդարտը տարածվում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 1998 թվականի նոյեմբերի 26-ի «Հաշվապահական հաշվառման համակարգի բարեփոխումների մասին» N 740 որոշմամբ (1999թ. հունվարի 11-ի խմբագրությամբ) սահմանված կազմակերպությունների վրա:

 

Բովանդակություն

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 31

 

Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության արտացոլումը ֆինանսական հաշվետվություններում

պարագրաֆներ

    ԳՈՐԾՈՂՈՒԹՅԱՆ ՈԼՈՐՏԸ                                          1

    ՍԱՀՄԱՆՈՒՄՆԵՐ                                               2-7

    Համատեղ ձեռնարկումների ձևերը                                 3

    Պայմանագրային կարգավորում                                  4-7

    ՀԱՄԱՏԵՂ ՎԵՐԱՀՍԿՎՈՂ ԳՈՐԾԱՌՆՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐ                       8-12

    ՀԱՄԱՏԵՂ ՎԵՐԱՀՍԿՎՈՂ ԱԿՏԻՎՆԵՐ                               13-18

    ՀԱՄԱՏԵՂ ՎԵՐԱՀՍԿՎՈՂ ՄԻԱՎՈՐՆԵՐ                              19-37

    Ձեռնարկողի համախմբված ֆինանսական հաշվետվությունները       25-37

    Հիմնական մոտեցում. Համամասնական համախմբում                25-31

Թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցում.

    Բաժնեմասնակցության մեթոդ                                  32-34

Բացառություններ հիմնական և թույլատրելի

    այլընտրանքային մոտեցումներում                             35-37

    Ձեռնարկողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններ              38

ՁԵՌՆԱՐԿՈՂԻ ԵՎ ՀԱՄԱՏԵՂ ՁԵՌՆԱՐԿՄԱՆ ՄԻՋԵՎ

    ԳՈՐԾԱՌՆՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐ                                         39-41

ՀԱՄԱՏԵՂ ՁԵՌՆԱՐԿՈՒՄՆԵՐՈՒՄ ՄԱՍՆԱԿՑՈՒԹՅԱՆ

ՆԵՐԿԱՅԱՑՈՒՄԸ ՆԵՐԴՐՈՂԻ ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ

    ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐՈՒՄ                                         42

    ՀԱՄԱՏԵՂ ՁԵՌՆԱՐԿՈՒՄՆԵՐԻ ՕՊԵՐԱՏՈՐՆԵՐԸ                       43-44

    ԲԱՑԱՀԱՅՏՈՒՄ                                               45-49

    ՈՒԺԻ ՄԵՋ ՄՏՆԵԼԸ                                              50

 

Հայաստանի Հանրապետության հաշվապահական հաշվառման ստանդարտ ՀՀՀՀՍ 31

 

Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության արտացոլումը ֆինանսական հաշվետվություններում

 

Ստանդարտը գրված է շեղ և թավ տառերով և պետք է ընկալվի սույն փաստաթղթում ներկայացված մեկնաբանությունների հետ:

Այն հանդիսանում է Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվապահական հաշվառման իրավական կարգավորման համակարգի տարրերից մեկը և պետք է կիրառվի հաշվապահական հաշվառման մյուս ստանդարտների և այլ իրավական ակտերի հետ համատեղ:

 

Գործողության ոլորտը

 

1. Սույն ստանդարտը պետք է կիրառվի համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցությունը հաշվառելիս, ինչպես նաև ձեռնարկողների և ներդրողների ֆինանսական հաշվետվություններում համատեղ ձեռնարկման ակտիվները, պարտավորությունները, եկամուտներն ու ծախսերը ներկայացնելիս, անկախ այն կառուցվածքներից կամ ձևերից, որոնց ներքո տեղի է ունենում համատեղ ձեռնարկման գործունեությունը:

 

Սահմանումներ

 

2. Ստորև բերված տերմինները սույն ստանդարտում օգտագործված են հետևյալ իմաստներով.

Համատեղ ձեռնարկում` պայմանագրային կարգավորում է, համաձայն որի երկու կամ ավելի կողմեր իրականացնում են տնտեսական գործունեություն, որը ենթակա է համատեղ վերահսկողության:

Վերահսկողություն` տնտեսական գործունեության ֆինանսական և գործառնական քաղաքականությունը կառավարելու իրավունքն է` դրանից օգուտներ ստանալու նպատակով:

Համատեղ վերահսկողություն` տնտեսական գործունեության նկատմամբ վերահսկողության` պայմանագրով համաձայնեցված բաժանումն է:

Նշանակալի ազդեցություն` տնտեսական գործունեության ֆինանսական և գործառնական քաղաքականության գծով որոշումների կայացմանը մասնակցելու հնարավորությունն է, բայց ոչ այդ քաղաքականության վերահսկողությունը կամ համատեղ վերահսկողությունը:

Ձեռնարկող` համատեղ ձեռնարկման կողմ է, որն այդ համատեղ ձեռնարկման նկատմամբ ունի (իրականացնում է) համատեղ վերահսկողություն:

Ներդրող (համատեղ ձեռնարկումում)` համատեղ ձեռնարկման կողմ է, որը այդ համատեղ ձեռնարկման նկատմամբ չունի (չի իրականացնում) համատեղ վերահսկողություն:

Համամասնական համախմբում` հաշվառման և հաշվետվական մեթոդ է, համաձայն որի համատեղ վերահսկվող միավորի ակտիվներից, պարտավորություններից, եկամուտներից և ծախսերից յուրաքանչյուրի մեջ ձեռնարկողի բաժինը միավորվում է ձեռնարկողի ֆինանսական հաշվետվությունների համանման հոդվածների հետ` տող առ տող, կամ ձեռնարկողի ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվում է առանձին տողով:

Բաժնեմասնակցության մեթոդ` հաշվառման և հաշվետվական մեթոդ է, համաձայն որի համատեղ վերահսկվող միավորում մասնակցության չափը սկզբում գրանցվում է ինքնարժեքով և, հետագայում, ճշտգրտվում է նշված համատեղ վերահսկվող միավորի զուտ ակտիվներում ձեռնարկողի բաժնի մեջ ձեռքբերմանը հաջորդող փոփոխությունների չափով: Ֆինանսական արդյունքների մասին հաշվետվությունում արտացոլվում է համատեղ վերահսկվող միավորի գործառնությունների արդյունքում ձեռնարկողի բաժինը:

 

Համատեղ ձեռնարկումների ձևերը

 

3. Համատեղ ձեռնարկումները կարող են ունենալ տարբեր ձևեր և կառուցվածքներ: Սույն ստանդարտը տարբերակում է երեք խոշոր ձևեր` համատեղ վերահսկվող գործառնություններ, համատեղ վերահսկվող ակտիվներ և համատեղ վերահսկվող միավորներ, որոնք ընդհանուր առմամբ նկարագրվում են որպես համատեղ ձեռնարկումներ և բավարարում են համատեղ ձեռնարկման սահմանմանը: Հետևյալ բնորոշումները ընդհանուր են համատեղ ձեռնարկման բոլոր ձևերի համար`

ա) երկու կամ ավելի ձեռնարկողներ կապված են պայմանագրային կարգավորմամբ, և`

բ) պայմանագրային կարգավորումը սահմանում է համատեղ վերահսկողություն:

 

Պայմանագրային կարգավորում

 

4. Պայմանագրային կարգավորման առկայությունը տարանջատում է մասնակցությունները, որոնք ենթադրում են համատեղ վերահսկողություն, ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումներից, որոնցում ներդրողն ունի նշանակալի ազդեցություն (տես ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտը): Գործունեությունը, որի նկատմամբ պայմանագրային կարգավորմամբ սահմանված չէ համատեղ վերահսկողություն, սույն ստանդարտի նպատակով չի դիտվում որպես համատեղ ձեռնարկում:

5. Պայմանագրային կարգավորման առկայության մասին կարող է վկայել, օրինակ, ձեռնարկողների միջև պայմանագիրը կամ ձեռնարկողների միջև տեղի ունեցած քննարկումների արձանագրությունը: Որոշ դեպքերում, այդպիսի կարգավորումը դառնում է համատեղ ձեռնարկման կանոնադրության կամ այլ հիմնադիր փաստաթղթերի անբաժան մաս: Անկախ դրանց ձևից, պայմանագրային կարգավորումը, սովորաբար, գրավոր ձև ունի, և վերաբերում է այնպիսի հարցերին, ինչպիսիք են`

ա) համատեղ ձեռնարկման գործունեությունը, տևողությունը և հաշվետվական պարտավորությունները,

բ) համատեղ ձեռնարկման տնօրենների խորհրդի կամ կառավարման համարժեք այլ մարմնի նշանակումը, և ձեռնարկողների ձայնի իրավունքները,

գ) ձեռնարկողների կողմից հատկացումները կապիտալին, և`

դ) համատեղ ձեռնարկման արտադրանքի, եկամուտների, ծախսերի կամ արդյունքների բաժանումը ձեռնարկողների միջև:

6. Պայմանագրային կարգավորումը համատեղ ձեռնարկման նկատմամբ սահմանում է համատեղ վերահսկողություն: Այս պահանջը երաշխավորում է, որ ոչ մի առանձին ձեռնարկող չի կարող միակողմանի վերահսկել գործունեությունը: Կարգավորումը որոշակիացնում է համատեղ ձեռնարկման նպատակների համար կարևոր ոլորտների որոշումները, որոնց համար պահանջվում է բոլոր ձեռնարկողների համաձայնությունը, ինչպես նաև այն որոշումները, որոնց համար պահանջվում է ձեռնարկողների որոշակի մեծամասնության համաձայնությունը:

7. Պայմանագրային կարգավորումը կարող է մի ձեռնարկողին հաստատել որպես համատեղ ձեռնարկման օպերատոր (գործաղեկավար) կամ կառավարիչ: Օպերատորը չի վերահսկում համատեղ ձեռնարկումը, բայց գործում է այն ֆինանսական և գործառնական քաղաքականության սահմաններում, որը համաձայնեցվել է ձեռնարկողների կողմից պայմանագրային կարգավորմամբ և հանձնարարվել օպերատորին: Եթե օպերատորն իրավունք ունի կառավարելու տնտեսական գործունեության ֆինանսական և գործառնական քաղաքականությունը, ապա նա վերահսկում է գործունեությունը, իսկ վերջինս, այս դեպքում, հանդես է գալիս որպես նրա դուստր ընկերություն, և ոչ թե համատեղ ձեռնարկում:

 

Համատեղ վերահսկվող գործառնություններ

 

8. Որոշ համատեղ ձեռնարկումների գործունեությունը ենթադրում է ձեռնարկողների ակտիվների և այլ միջոցների օգտագործում, և ոչ թե ընկերության, ընկերակցության կամ այլ միավորի հիմնադրում, որը առանձին է ձեռնարկողներից: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող օգտագործում է իր հիմնական միջոցները, ինչպես նաև սպառում է իր սեփական պաշարները: Ձեռնարկողը նմանապես կրում է իր սեփական ծախսերն ու պարտավորությունները, ինչպես նաև հայթայթում է իր սեփական ֆինանսական միջոցները, որոնք ներկայացնում են իր սեփական պարտավորությունները: Համատեղ ձեռնարկման գործունեությունը կարող է կատարվել նույն ձեռնարկողի աշխատակիցների կողմից` նրանց նմանատիպ գործունեությանը զուգընթաց: Համատեղ ձեռնարկման մասին համաձայնությունը, սովորաբար, նախատեսում է եղանակներ, որոնցով ձեռնարկողների միջև բաշխվում են համատեղ արտադրանքի վաճառքից ստացվող հասույթները և համատեղ կրած ծախսերը:

9. Համատեղ վերահսկվող գործառնության օրինակ է այն դեպքը, երբ երկու կամ ավելի ձեռնարկողներ միավորում են իրենց գործառնությունները, ռեսուրսները և փորձը` համատեղ արտադրելու, շուկայում ուսումնասիրություններ կատարելու և բաշխելու որոշակի արտադրանք, օրինակ` ինքնաթիռ: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող իրականացնում է արտադրական գործընթացի տարբեր մասեր: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող կատարում է իր ծախսումները և ստանում ինքնաթիռի վաճառքից ստացված եկամտի իր բաժինը, ընդ որում, այդ բաժինը որոշվում է պայմանագրային կարգավորման համաձայն:

10. Համատեղ վերահսկվող գործառնություններում մասնակցությունների գծով յուրաքանչյուր ձեռնարկող իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում, հետևաբար նաև` իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում, պետք է ճանաչի`

ա) իր կողմից վերահսկվող ակտիվները և իր ստանձնած պարտավորությունները, և`

բ) իր կատարած ծախսերը, ինչպես նաև համատեղ ձեռնարկման ապրանքների և ծառայությունների վաճառքից ստացվող եկամտում իր բաժինը:

11. Քանի որ ձեռնարկողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում ակտիվները, պարտավորությունները, եկամուտներն ու ծախսերը արդեն ճանաչված են (հետևաբար ճանաչվում են նաև իրենց համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում), այլևս այդ հոդվածների համար որևէ ճշգրտում կամ համախմբման այլ գործողություններ չեն պահանջվում, երբ ձեռնարկողը ներկայացնում է համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ:

12. Համատեղ ձեռնարկման համար կարող է չպահանջվել առանձին հաշվապահական գրանցումներ, և կարող է չպատրաստվել ֆինանսական հաշվետվություններ: Սակայն, ձեռնարկողները կարող են պատրաստել կառավարչական հաշվետվություններ` համատեղ ձեռնարկման գործունեության արդյունքները գնահատելու նպատակով:

 

Համատեղ վերահսկվող ակտիվներ

 

13. Որոշ համատեղ ձեռնարկումներ ենթադրում են մեկ կամ ավելի ակտիվների նկատմամբ ձեռնարկողների կողմից համատեղ վերահսկողություն և, հաճախ նաև` համատեղ տնօրինում, որոնք հատկացվել կամ ձեռք են բերվել համատեղ ձեռնարկման գործունեության համար: Ակտիվներն օգտագործվում են ձեռնարկողների համար օգուտներ ստանալու նպատակով: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող կարող է ստանալ ակտիվների օգտագործումից ստացված արտադրանքի իր բաժինը, և յուրաքանչյուրը կրում է առաջացած ծախսերի համաձայնեցված բաժինը:

14. Այսպիսի համատեղ ձեռնարկումները չեն ենթադրում ընկերության, ընկերակցության կամ այլ միավորի հիմնադրում, որն առանձին է ձեռնարկողներից: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող վերահսկում է ապագա տնտեսական օգուտների իր բաժինը` համատեղ վերահսկվող ակտիվներում իր բաժնի միջոցով:

15. Նավթի, գազի և այլ հանքանյութերի արդյունահանման ճյուղերում հաճախ օգտագործվում են համատեղ վերահսկվող ակտիվներ, օրինակ` նավթի արդյունահանմամբ զբաղվող մի շարք ընկերություններ կարող են համատեղ վերահսկել և շահագործել նավթամուղը: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող օգտագործում է նավթամուղը` տեղափոխելու իր սեփական արտադրանքը, որի դիմաց նա կրում է նավթամուղի շահագործման հետ կապված ծախսերի համաձայնեցված մասը: Համատեղ վերահսկվող ակտիվի մեկ այլ օրինակ է այն դեպքը, երբ երկու կազմակերպություն համատեղ վերահսկում են գույքը, յուրաքանչյուրը ստանալով գոյացող վարձավճարի իրեն հասանելիք բաժինը, և կրելով ծախսերի իր բաժինը:

16. Համատեղ վերահսկվող ակտիվներում իր մասնակցության գծով յուրաքանչյուր ձեռնարկող իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում, հետևաբար նաև` իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում, պետք է ճանաչի`

ա) համատեղ վերահսկվող ակտիվների իր բաժինը, որոնք դասակարգված են ակտիվի բնույթին համապատասխան,

բ) իր կողմից առաջացրած (ընդունված) պարտավորությունները,

գ) համատեղ ձեռնարկմանը վերաբերող և այլ ձեռնարկողների հետ միասին ընդունած պարտավորությունների իր բաժինը,

դ) համատեղ ձեռնարկման արտադրանքի իր բաժնի վաճառքից կամ օգտագործումից ստացված եկամուտները` համատեղ ձեռնարկման կրած ծախսերի իր բաժնի հետ միասին, և`

ե) համատեղ ձեռնարկումում իր մասնակցության գծով իր կրած ծախսերը:

17. Համատեղ վերահսկվող ակտիվներում իր մասնակցության գծով յուրաքանչյուր ձեռնարկող իր հաշվապահական գրանցումներում ներառում և իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում, հետևաբար նաև իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում, ճանաչում է հետևյալ տեղեկատվությունը`

ա) համատեղ վերահսկվող ակտիվների իր բաժինը, որոնք դասակարգվում են ակտիվի բնույթին համապատասխան, և ոչ թե որպես ներդրում: Օրինակ` համատեղ վերահսկվող նավթամուղի իր բաժինը դասակարգվում է որպես հիմնական միջոց,

բ) իր կողմից առաջացրած (ընդունած) պարտավորությունները, օրինակ` նրանք, որոնք առաջացել են ակտիվների իր բաժինը ֆինանսավորելիս,

գ) համատեղ ձեռնարկմանը վերաբերող, այլ ձեռնարկողների հետ միասին ստանձնած ցանկացած պարտավորության մեջ իր բաժինը,

դ) համատեղ ձեռնարկման արտադրանքի իր բաժնի վաճառքից կամ օգտագործումից ստացված եկամուտները` համատեղ ձեռնարկման կրած ծախսերի իր բաժնի հետ միասին, և`

ե) համատեղ ձեռնարկումում իր մասնակցության գծով իր կրած ծախսերը, օրինակ` ծախսեր, որոնք կապված են ակտիվներում ձեռնարկողի մասնակցության ֆինանսավորման, ինչպես նաև արտադրանքի իր բաժնի վաճառքի հետ:

Քանի որ ձեռնարկողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում ակտիվները, պարտավորությունները, եկամուտներն ու ծախսերը արդեն ճանաչված են (հետևաբար ճանաչվում են նաև իրենց համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում), այլևս այդ հոդվածների համար որևէ ճշգրտում կամ համախմբման այլ գործողություններ չեն պահանջվում, երբ ձեռնարկողը ներկայացնում է համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ:

18. Համատեղ վերահսկվող ակտիվների հաշվառումն արտացոլում է համատեղ ձեռնարկման էությունը և տնտեսական իրողությունը և, սովորաբար, նրա իրավական ձևը: Առանձին հաշվապահական գրանցումները համատեղ ձեռնարկման համար կարող են սահմանափակվել այն ծախսերով, որոնք կատարվել են բոլոր ձեռնարկողների կողմից համատեղ, և ի վերջո, բաշխվում են ձեռնարկողների միջև` նրանց կողմից համաձայնեցված բաժիններով: Համատեղ ձեռնարկման համար ֆինանսական հաշվետվություններ կարող են չպատրաստվել, թեև ձեռնարկողները կարող են պատրաստել կառավարչական հաշվետվություններ` համատեղ ձեռնարկման գործունեության արդյունքները գնահատելու համար:

 

Համատեղ վերահսկվող միավորներ

 

19. Համատեղ վերահսկվող միավորը` համատեղ ձեռնարկում է, որը ենթադրում է ընկերության, ընկերակցության կամ այլ միավորի հիմնադրում, որտեղ յուրաքանչյուր ձեռնարկող ունի բաժնեմաս: Այդպիսի միավորը գործում է նույն կերպ, ինչպես այլ կազմակերպությունները, բացառությամբ այն բանի, որ պայմանագրային կարգավորումը ձեռնարկողների միջև սահմանում է միավորի տնտեսական գործունեության նկատմամբ համատեղ վերահսկողություն:

20. Համատեղ վերահսկվող միավորը վերահսկում է համատեղ ձեռնարկման ակտիվները, ստանձնում է պարտավորություններ, կատարում է ծախսեր և վաստակում եկամուտներ: Այն կարող է իր անունից կնքել պայմանագրեր և հայթայթել ֆինանսական միջոցներ` համատեղ ձեռնարկման գործունեությունն իրականացնելու նպատակով: Յուրաքանչյուր ձեռնարկող իրավունք ունի համատեղ վերահսկվող միավորի գործունեության արդյունքների իր բաժնի նկատմամբ, թեև որոշ համատեղ վերահսկվող միավորներ ենթադրում են նաև համատեղ ձեռնարկման արտադրանքի բաժանում:

21. Համատեղ վերահսկվող միավորի բնորոշ օրինակ է այն դեպքը, երբ երկու կազմակերպություն ձեռնարկատիրության որոշակի բնագավառում միավորում են իրենց գործունեությունը` համատեղ վերահսկվող միավորին փոխանցելով համապատասխան ակտիվներ և պարտավորություններ: Մեկ այլ օրինակ. կազմակերպությունը գործ է սկսում արտերկրում այդ երկրի կառավարության կամ որևէ գործակալության հետ կապի մեջ մտնելով` հիմնադրելով առանձին միավոր, որը համատեղ վերահսկվում է կազմակերպության և կառավարության կամ նշված գործակալության կողմից:

22. Համատեղ վերահսկվող շատ միավորներ ըստ էության նման են այն համատեղ ձեռնարկումներին, որոնք որակվում են որպես համատեղ վերահսկվող գործառնություններ կամ համատեղ վերահսկվող ակտիվներ: Օրինակ` ձեռնարկողները կարող են համատեղ վերահսկվող ակտիվը, ինչպիսին է նավթամուղը, փոխանցել համատեղ վերահսկվող միավորին` հարկային կամ այլ նկատառումներից ելնելով: Նմանապես, ձեռնարկողները կարող են համատեղ վերահսկվող միավորին տրամադրել ակտիվներ, որոնք համատեղ են շահագործվելու: Որոշ համատեղ վերահսկվող գործառնություններ նույնպես ենթադրում են համատեղ վերահսկվող միավորի հիմնադրում` իրենց գործունեության որոշակի ասպեկտներ իրականացնելու նպատակով, օրինակ` արտադրանքի նախագծում, շուկայի ուսումնասիրություն, բաշխում կամ հետվաճառքային սպասարկում:

23. Համատեղ վերահսկվող միավորը իր հաշվապահական գրանցումները վարում և ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստում ու ներկայացնում է նույն ձևով, ինչպես այլ կազմակերպությունները:

24. Յուրաքանչյուր ձեռնարկող, սովորաբար, համատեղ վերահսկվող միավորին տրամադրում է դրամական կամ այլ միջոցներ: Այսպիսի հատկացումները ներառվում են ձեռնարկողի հաշվապահական գրանցումներում և ճանաչվում նրա առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում` որպես ներդրում համատեղ վերահսկվող միավորում:

 

Ձեռնարկողի համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ

 

Հիմնական մոտեցում. Համամասնական համախմբում

 

25. Իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում ձեռնարկողը պետք է ներկայացնի համատեղ վերահսկվող միավորում իր մասնակցությունը` օգտագործելով համաչափ համախմբման համար նախատեսված երկու հաշվետվական ձևերից որևէ մեկը:

26. Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում համատեղ վերահսկվող միավորում իր մասնակցությունը ներկայացնելիս կարևոր է, որ ձեռնարկողն արտացոլի պայմանագրային կարգավորման էությունը և տնտեսական իրողությունը, և ոչ թե տվյալ համատեղ ձեռնարկման կոնկրետ կառուցվածքը կամ ձևը: Համատեղ վերահսկվող միավորում ձեռնարկողը վերահսկում է ապագա տնտեսական օգուտների իր բաժինը` ձեռնարկման ակտիվների և պարտավորությունների իր բաժնի միջոցով: Նշված էությունը և տնտեսական իրողությունը արտացոլվում է ձեռնարկողի համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում` համատեղ վերահսկվող միավորի ակտիվներում, պարտավորություններում, եկամուտներում և ծախսերում իր մասնակցությունը ներկայացնելիս` պարագրաֆ 28-ում նկարագրված համամասնական համախմբման երկու հաշվետվական ձևերից որևէ մեկը օգտագործելու միջոցով:

27. Համամասնական համախմբման կիրառումը նշանակում է, որ ձեռնարկողի համախմբված հաշվապահական հաշվեկշիռը ներառում է այն ակտիվներում իր բաժինը, որը նա համատեղ վերահսկում է, ինչպես նաև այն պարտավորությունների իր բաժինը, որոնց համար նա այլ ձեռնարկողների հետ համատեղ պատասխանատու է: Ձեռնարկողի ֆինանսական արդյունքների մասին համախմբված հաշվետվությունը ներառում է համատեղ վերահսկվող միավորի եկամուտների ու ծախսերի իր բաժինը: Համամասնական համախմբման կիրառման համար ընդունված ընթացակարգերից շատերը նման են դուստր ձեռնարկումներում ներդրումների համախմբման ընթացակարգերին, որոնք նկարագրված են ՀՀՀՀՍ 27 «Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ և դուստր ընկերություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտում:

28. Համամասնական համախմբում իրականացնելու համար կարող են օգտագործվել տարբեր հաշվետվական ձևեր: Ձեռնարկողը կարող է համատեղ վերահսկվող միավորի ակտիվներից, պարտավորություններից, եկամուտներից և ծախսերից յուրաքանչյուրի իր բաժինը միավորել իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվությունների նմանատիպ հոդվածների հետ` տող առ տող հիմունքով: Օրինակ` նա կարող է համատեղ վերահսկվող միավորի պաշարների իր բաժինը միավորել համախմբվող խմբի պաշարների հետ, իսկ համատեղ վերահսկվող միավորի հիմնական միջոցների իր բաժինը` համախմբվող խմբի նմանատիպ հոդվածների հետ: Որպես այլընտրանք, ձեռնարկողը կարող է համատեղ վերահսկվող միավորի ակտիվներում, պարտավորություններում, եկամուտներում և ծախսերում իր բաժինը ներկայացնել իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում առանձին տողային հոդվածներով: Օրինակ` նա կարող է համատեղ վերահսկվող միավորի ընթացիկ ակտիվների իր բաժինը ցույց տալ առանձին` որպես համախմբվող խմբի ընթացիկ ակտիվների մաս, իսկ համատեղ վերահսկվող միավորի հիմնական միջոցների իր բաժինը ցույց տալ առանձին` որպես համախմբվող խմբի հիմնական միջոցների մաս:

Այս երկու հաշվետվական ձևերն էլ հանգեցնում են զուտ եկամտի և ակտիվների, պարտավորությունների, եկամուտների ու ծախսերի յուրաքանչյուր խոշոր խմբի համար միևնույն գումարներին: Երկու ձևերն էլ ընդունելի են սույն ստանդարտի նպատակների համար:

29. Համամասնական համախմբում իրականացնելու համար օգտագործված ձևից անկախ, նպատակահարմար չէ որևէ ակտիվ կամ պարտավորություն հաշվանցել` այլ ակտիվների կամ պարտավորությունների բացառման միջոցով, կամ հաշվանցել որևէ եկամուտ կամ ծախս` այլ եկամուտների կամ ծախսերի բացառման միջոցով, եթե չկա հաշվանցման իրավական հիմք, իսկ հաշվանցումն էլ իրենից ներկայացնում է ակտիվի իրացման կամ պարտավորության մարման ակնկալիք:

30. Ձեռնարկողը պետք է դադարեցնի համամասնական համախմբման կիրառումն այն ամսաթվից, երբ դադարում է համատեղ վերահսկվող միավորի նկատմամբ նրա համատեղ վերահսկողությունը:

31. Ձեռնարկողը դադարեցնում է համամասնական համախմբման կիրառումն այն ամսաթվից, երբ դադարում է համատեղ վերահսկվող միավորի նկատմամբ նրա համատեղ վերահսկողությունը: Սա կարող է տեղի ունենալ, օրինակ, երբ ձեռնարկողը օտարում է իր մասնակցությունը, կամ երբ համատեղ վերահսկվող միավորի նկատմամբ գործադրվում են այնպիսի արտաքին սահմանափակումներ, որ նա այլևս չի կարող հասնել իր նպատակներին:

 

Թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցում. Բաժնեմասնակցության մեթոդ

 

32. Իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում ձեռնարկողը պետք է ներկայացնի համատեղ վերահսկվող միավորում իր մասնակցությունը` օգտագործելով բաժնեմասնակցության մեթոդը:

33. Համատեղ վերահսկվող միավորում իրենց մասնակցությունը ձեռնարկողները կարող են ներկայացնել` օգտագործելով բաժնեմասնակցության մեթոդը, ինչպես նկարագրված է ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտում: Սույն ստանդարտը չի խրախուսում բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառումը, քանի որ համամասնական համախմբումն ավելի լավ է արտացոլում համատեղ վերահսկվող միավորում ձեռնարկողի մասնակցության էությունը և տնտեսական իրողությունը, այսինքն` ապագա տնտեսական օգուտներում իր բաժնի վերահսկում: Այդուհանդերձ, սույն ստանդարտը թույլատրում է բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառումը որպես թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցում` համատեղ վերահսկվող միավորներում մասնակցությունը ներկայացնելիս:

34. Ձեռնարկողը պետք է դադարեցնի բաժնեմասնակցության մեթոդի կիրառումը այն ամսաթվից, երբ դադարում է համատեղ վերահսկվող միավորի նկատմամբ իր համատեղ վերահսկողությունը կամ նշանակալի ազդեցությունը:

 

Հիմնական և թույլատրելի այլընտրանքային մոտեցումների բացառություններ

 

35. Ձեռնարկողը հետևյալ մասնակցությունները պետք է հաշվառի որպես ներդրումներ կամ սկզբնական արժեքով, կամ էլ համաձայն ՀՀՀՀՍ 39 «Ֆինանսական գործիքներ. ճանաչումը և չափումը» ստանդարտի`

ա) համատեղ վերահսկվող միավորում մասնակցությունը, որը ձեռք է բերվում և պահվում բացառապես մոտ ապագայում օտարելու նպատակով, և`

բ) մասնակցությունը համատեղ վերահսկվող միավորում, որը գործում է երկարաժամկետ խիստ սահմանափակումների պայմաններում, որոնք զգալիորեն նվազեցնում են ձեռնարկողին միջոցներ փոխանցելու նրա հնարավորությունը:

(35-րդ կետը փոփ. 17.11.00 թիվ 276 հրաման)

36. Համամասնական համախմբման կամ բաժնեմասնակցության մեթոդներից որևէ մեկի կիրառումը նպատակահարմար չէ, երբ համատեղ վերահսկվող միավորում մասնակցությունը ձեռք է բերվում և պահվում մոտ ապագայում օտարելու նպատակով: Սա նաև նպատակահարմար չէ, երբ համատեղ վերահսկվող միավորը գործում է երկարաժամկետ խիստ սահմանափակումների պայմաններում, ինչը զգալիորեն նվազեցնում է ձեռնարկողին միջոցներ փոխանցելու նրա հնարավորությունը:

37. Այն ամսաթվից, երբ համատեղ վերահսկվող միավորը դառնում է ձեռնարկողի դուստր ընկերություն, ձեռնարկողը համատեղ վերահսկվող միավորում իր մասնակցությունը հաշվառում է` համաձայն ՀՀՀՀՍ 27 «Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ և դուստր ընկերություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտի:

 

Մասնակցի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններ

 

38. Ձեռնարկողը իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում համատեղ վերահսկվող միավորում մասնակցությունը հաշվառում է այնպես, ինչպես ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրողը իր ներդրումները հաշվառում է իր առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում` համաձայն ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտի:

 

Ձեռնարկողի և համատեղ ձեռնարկման միջև գործառնություններ

 

39. Երբ ձեռնարկողը համատեղ ձեռնարկումում ներդնում կամ նրան վաճառում է ակտիվներ, այսպիսի գործառնությունից առաջացող ցանկացած շահույթի կամ վնասի ճանաչումը պետք է արտացոլի գործառնության էությունը: Երբ ակտիվները պահվում են համատեղ ձեռնարկումում և, երբ ձեռնարկողը փոխանցել է սեփականության հետ կապված բոլոր նշանակալի ռիսկերը և օգուտները, ձեռնարկողը պետք է ճանաչի միայն շահույթի կամ վնասի այն մասը, որը վերաբերում է մյուս ձեռնարկողներին (շահույթի կամ վնասի այն մասը, որը վերաբերում է իր մասնակցությանը` ճանաչվում է որպես հետաձգված եկամուտ կամ ծախս): Ձեռնարկողը պետք է ճանաչի ցանկացած վնասի լրիվ գումարը, երբ ներդրումը կամ վաճառքը վկայում է ընթացիկ ակտիվների իրացման զուտ արժեքի նվազման կամ ակտիվների արժեզրկումից կորստի մասին:

40. Երբ ձեռնարկողը համատեղ ձեռնարկումից ակտիվներ է գնում, նա չպետք է ճանաչի այդ գործառնությունից առաջացող համատեղ ձեռնարկման շահույթի իր բաժինը, մինչև որ նա չվերավաճառի այդ ակտիվները մեկ այլ անկախ կողմի: Նշված գործառնություններից առաջացող վնասների իր բաժինը ձեռնարկողը պետք է ճանաչի նույն եղանակով, ինչպես ճանաչվում են շահույթները, բացառությամբ այն բանի, որ վնասները պետք է ճանաչվեն անմիջապես, երբ դրանք իրենցից ներկայացնում են ընթացիկ ակտիվների իրացման զուտ արժեքի նվազում կամ ակտիվների արժեզրկումից կորուստ:

41. Որպեսզի որոշել, թե արդյոք ձեռնարկողի և համատեղ ձեռնարկման միջև գործարքը տալիս է ակտիվի արժեզրկման հիմք, ձեռնարկողը որոշում է ակտիվի փոխհատուցվող գումարը` համաձայն ՀՀՀՀՍ 36 «Ակտիվների արժեզրկում» ստանդարտի: Օգտագործման արժեքը որոշելիս ակտիվից ակնկալվող ապագա դրամական հոսքերը գնահատվում է, հիմնվելով ակտիվների շարունակվող օգտագործման և համատեղ ձեռնարկման կողմից ակտիվի վերջնական օտարման վրա:

Համատեղ ձեռնարկումներում մասնակցության ներկայացումը ներդրողի ֆինանսական հաշվետվություններում

42. Համատեղ ձեռնարկումում ներդրողը, որը չի իրականացնում համատեղ վերահսկողություն, իր համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններում պետք է ներկայացնի համատեղ ձեռնարկումում իր մասնակցությունը համաձայն ՀՀՀՀՍ 39 «Ֆինանսական գործիքներ. ճանաչումը և չափումը» ստանդարտի, կամ, եթե նա համատեղ ձեռնարկումում ունի նշանակալի ազդեցություն` համաձայն ՀՀՀՀՍ 28 «Ասոցիացված կազմակերպություններում ներդրումների հաշվառում» ստանդարտի: Համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստող ներդրողի առանձին ֆինանսական հաշվետվություններում ներդրումը կարող է ներկայացվել նաև սկզբնական արժեքով:

(42-րդ կետը խմբ. 17.11.00 թիվ 276 հրաման)

 

Համատեղ ձեռնարկումների օպերատորները

 

43. Համատեղ ձեռնարկման օպերատորները կամ կառավարիչները պետք է հաշվառեն ցանկացած վարձատրություն` համաձայն ՀՀՀՀՍ 18 «Հասույթ» ստանդարտի:

44. Որպես համատեղ ձեռնարկման օպերատոր կամ կառավարիչ կարող են հանդես գալ մեկ կամ ավելի ձեռնարկողներ: Օպերատորները, սովորաբար, ստանում են վարձատրություն` կառավարչական պարտականությունները կատարելու դիմաց: Այսպիսի վարձատրությունը հաշվառվում է որպես համատեղ ձեռնարկման ծախս:

 

Բացահայտում

 

45. Ձեռնարկողը, այլ պայմանական դեպքերից առանձին, պետք է բացահայտի հետևյալ պայմանական պարտավորությունների հանրագումարը, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ կորուստները քիչ հավանական են`

ա) ցանկացած պայմանական պարտավորություն, որն առաջացրել է ձեռնարկողը` կապված համատեղ ձեռնարկումում իր մասնակցության հետ, ինչպես նաև իր բաժինը յուրաքանչյուր պայմանական պարտավորությունից, որն առաջացել է այլ ձեռնարկողների հետ միասին,

բ) համատեղ ձեռնարկման պայմանական պարտավորությունների իր բաժինը, որի համար նա պայմանականորեն պատասխանատու է, և`

գ) այն պայմանական պարտավորությունները, որոնք առաջանում են, որովհետև ձեռնարկողը պայմանականորեն պատասխանատու է համատեղ ձեռնարկման այլ ձեռնարկողների պարտավորությունների համար:

(45-րդ կետը փոփ. 21.06.01 թիվ 215 հրաման)

46. Համաձայն ՀՀՀՀՍ 1 «Ֆինանսական հաշվետվությունների ներկայացում» ստանդարտի, ձեռնարկողը, համատեղ ձեռնարկումներում իր մասնակցության առումով, այլ պոտենցիալ պարտավորություններից առանձին, պետք է բացահայտի հետևյալ պոտենցիալ պարտավորությունների հանրագումարը`

ա) համատեղ ձեռնարկումներում ձեռնարկողի մասնակցությանը վերաբերող ցանկացած ներդրումային պարտավորություններ, ինչպես նաև իր բաժինը ցանկացած ներդրումային պարտավորություններում, որոնք առաջացել են այլ ձեռնարկողների հետ միասին, և`

բ) համատեղ ձեռնարկումներում ներդրումային պարտավորությունների իր բաժինը:

47. Ձեռնարկողը պետք է բացահայտի նշանակալի համատեղ ձեռնարկումներում իր մասնակցությունների ցանկը և նկարագիրը, և համատեղ վերահսկվող միավորների սեփական կապիտալում մասնակցության տոկոսը: Ձեռնարկողը, որը ներկայացնում է համատեղ վերահսկվող միավորներում իր մասնակցությունը` օգտագործելով համամասնական համախմբման տող առ տող հաշվետվական ձևը կամ բաժնեմասնակցության մեթոդը, պետք է բացահայտի համատեղ ձեռնարկումներում իր մասնակցության հետ կապված ընթացիկ և ոչ ընթացիկ ակտիվներից, ընթացիկ և ոչ ընթացիկ պարտավորություններից, եկամուտներից և ծախսերից յուրաքանչյուրի համախառն գումարը:

48. Ձեռնարկողը, որը չի պատրաստում համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ` դուստր ընկերություններ չունենալու պատճառով, պետք է բացահայտի պարագրաֆներ 45-47-ով պահանջվող տեղեկատվությունը:

49. Նպատակահարմար է, որ այն ձեռնարկողը, որը դուստր ընկերություններ չունենալու պատճառով չի պատրաստում համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ, համատեղ ձեռնարկումում իր մասնակցության վերաբերյալ տրամադրի նույն տեղեկատվությունը, որոնք տրամադրում են համախմբված ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստողները:

 

ՈՒժի մեջ մտնելը

 

50. Սույն հաշվապահական հաշվառման ստանդարտը գործողության մեջ է դրվում պաշտոնական հրապարակման պահից:

 

ԳՐԱՆՑՎԱԾ Է ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ԱՐԴԱՐԱԴԱՏՈՒԹՅԱՆ ՆԱԽԱՐԱՐՈՒԹՅԱՆ ԿՈՂՄԻՑ «04»  08  1999 Թ. ՊԵՏԱԿԱՆ ԳՐԱՆՑՄԱՆ ԹԻՎ 11899126