i
ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՈՐՈՇՈՒՄ
ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՀՀ վարչական վերաքննիչ Վարչական գործ թիվ ՎԴ/1258/05/15
դատարանի որոշում 2017 թ.
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/1258/05/15
Նախագահող դատավոր` Ա. Աբովյան
Դատավորներ` Ա. Բաբայան
Ա. Սարգսյան
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական
պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)
նախագահությամբ Ե. Խունդկարյանի
մասնակցությամբ դատավորներ Մ. Դրմեյանի
Ս. Անտոնյանի
Վ. Ավանեսյանի
Ա. Բարսեղյանի
Գ. Հակոբյանի
Ռ. Հակոբյանի
Տ. Պետրոսյանի
Ե. Սողոմոնյանի
Ն. Տավարացյանի
2017 թվականի դեկտեմբերի 27-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 15.02.2017 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Կլեոպատրա» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի` ՀՀ ֆինանսների նախարարության Կոտայքի տարածքային հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 13.02.2015 թվականի թիվ 103 որոշումն անվավեր ճանաչելու և որպես անվավերության հետևանք` Տեսչության 19.02.2015 թվականի թիվ 029558 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 13.02.2015 թվականի թիվ 103 որոշումը և որպես անվավերության հետևանք` անվավեր ճանաչել Տեսչության 19.02.2015 թվականի թիվ 029558 որոշումը:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Գ. Առաքելյան) (այսուհետ` Դատարան) 25.03.2016 թվականի որոշմամբ ՀՀ ֆինանսների նախարարությունը վերակազմակերպման հիմքով փոխարինվել է իրավահաջորդով` Կոմիտեով:
Դատարանի 23.05.2016 թվականի վճռով Ընկերության հայցը մերժվել է:
ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 15.02.2017 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է, Դատարանի 23.05.2016 թվականի վճիռը բեկանվել է և փոփոխվել` հայցը բավարարվել է:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել և կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետում կիրառելով «գործունեություն չիրականացնելու (գործունեությունը դադարեցնելու)» բառակապակցությունը` օրենսդիրը նկատի է ունեցել ոչ թե գործունեության որևէ տեսակով չզբաղվելը կամ գործունեության տեսակը փոխելը, այլ ընդհանրապես ոչ մի տեսակի գործունեություն չիրականացնելը: Հետևաբար նշված իրավադրույթը կիրառելի չէ Ընկերության նկատմամբ, իսկ Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշմամբ Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով 2014 թվականի կանխավճարները չվճարելու մասով հարկային պարտավորության առաջադրումն իրավաչափ է:
Բացի այդ, Կոմիտեն համաձայն է սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացքում Ընկերության` լսված լինելու իրավունքը խախտված լինելու վերաբերյալ Վերաքննիչ դատարանի դիրքորոշման հետ:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 15.02.2017 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1) Ընկերության շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` Ընկերությունը 2013 թվականի ընթացքում զբաղվել է խաղատների, ինչպես նաև հանրային սննդի կետերի (բար և ռեստորան) կազմակերպմամբ և ունեցել է ընդամենը 3.648.539.956 ՀՀ դրամի չափով համախառն եկամուտ, 2013 թվականի համար Ընկերության կողմից վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը կազմել է 784.072 ՀՀ դրամ, իսկ հաջորդ տարվա կանխավճարների եռամսյակային գումարը` 147.013 ՀՀ դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 14-17).
2) 10.01.2014 թվականին Ընկերությունը Կոմիտեի Կոտայքի տարածքային հարկային տեսչություն է ներկայացրել հայտարարություն` 01.01.2014 թվականից Կոտայքի մարզի Վերին Պտղնի համայնքում գտնվող խաղատան գործունեությունը դադարեցնելու մասին (հատոր 1-ին, գ.թ. 12).
3) Ընկերության շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` Ընկերությունը 2014 թվականի ընթացքում զբաղվել է գույքը վարձակալությամբ տալով, խորհրդատվական ծառայությամբ և խաղային տեխնիկայի սպասարկմամբ ու նորոգմամբ և ունեցել է ընդամենը 90.132.105 ՀՀ դրամի չափով համախառն եկամուտ (հատոր 1-ին, գ.թ. 76-82).
4) Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն է ներկայացվել նաև հայտարարություն` հանրային սննդի մասով գործունեությունը 31.01.2014 թվականից ժամանակավորապես դադարեցնելու մասին (հատոր 1-ին, գ.թ. 84).
5) Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշմամբ Ընկերությունից գանձվել է 474.806.486 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, որից 469.175.137 ՀՀ դրամը (այդ թվում` ապառք 373.075.465 ՀՀ դրամ, տույժ` 96.099.672 ՀՀ դրամ) առաջացել է շահութահարկի գծով 2014 թվականի կանխավճարները չվճարելու համար, իսկ 5.631.349 ՀՀ դրամը` եկամտային հարկի գծով 2014 թվականի հունիսից մինչև դեկտեմբեր ամիսների հաշվարկների հիման վրա (հատոր 1-ին, գ.թ. 18-19):
6) Տեսչության 19.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում` դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 029558 որոշմամբ արգելանք է դրվել Ընկերության գույքի և դրամական միջոցների վրա (հատոր 1-ին, գ.թ. 21):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից գործունեություն չիրականացնելու հիմքով շահութահարկի գծով կանխավճարներ կատարելու պարտականությունից ազատվելու իրավական կառուցակարգի առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:
Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ այն իրավական հարցադրմանը, թե արդյոք հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած (չիրականացնող) տնտեսվարող սուբյեկտն ազատվում է այդ գործունեության մասով շահութահարկի գծով կանխավճարներ կատարելու պարտականությունից այն պայմաններում, երբ տնտեսվարող սուբյեկտը դադարեցրել է (չի իրականացնում) միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը, սակայն շարունակում է զբաղվել գործունեության այլ տեսակներով:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (...):
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից (...):
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը (տե՛ս, «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 44-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` հարկատուները շահութահարկի գումարները որոշում են յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով (...):
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկ վճարողներն իրենց հաշվառման վայրի հարկային տեսչության մարմնին յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով` մինչև հաշվետու տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 15-ը, ներկայացնում են սահմանված կարգով հարկային մարմնի կողմից հաստատված շահութահարկի հաշվարկ:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի համաձայն` հարկատուն պարտավոր է շահութահարկի գումարը վճարել պետական բյուջե մինչև տվյալ տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 25-ը ներառյալ:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` տարվա ընթացքում հարկատուն պարտավոր է կատարել շահութահարկի կանխավճարներ` նույն հոդվածով սահմանված կարգով (...):
Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` կանխավճարների մուծումները կատարվում են յուրաքանչյուր եռամսյակ, նախորդ տարվա շահութահարկի փաստացի գումարի և (կամ) շահութահարկի հաշվարկային մեծության 18,75 տոկոսի չափով` յուրաքանչյուր եռամսյակի վերջին ամսվա 15-ից ոչ ուշ: (...) ընթացիկ տարվա կանխավճարների հաշվարկման համար հիմք է հանդիսանում նախորդ տարվա հարկվող շահույթի նկատմամբ կիրառվող դրույքաչափով հաշվարկված շահութահարկի գումարի և (...) նախորդ տարում օտարերկրյա պետություններում ստացված եկամտից վճարված շահութահարկի հաշվանցվող գումարների դրական տարբերությունը, ինչպես նաև նախորդ տարվա շրջանառության հարկի, հաստատագրված վճարի և (կամ) արտոնագրային վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարները (...):
Նույն հոդվածի 4-րդ կետի համաձայն` այն հարկատուն, որը հարկային մարմին է ներկայացրել գործունեություն չիրականացնելու (գործունեությունը դադարեցնելու) մասին հայտարարություն, կարող է նշյալ հայտարարությունը ներկայացնելուց հետո շահութահարկի կանխավճարներ չկատարել:
Վերոգրյալ իրավական նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այս կամ այն հարկ վճարողի` շահութահարկի գծով պետական բյուջե վճարման ենթակա հարկային պարտավորության չափը որոշվում է յուրաքանչյուր տարվա գործունեության արդյունքներով տվյալ հարկ վճարողի մոտ առաջացած հարկվող շահույթի հիման վրա: Ընդ որում, շահութահարկով հարկվող օբյեկտը (հարկվող շահույթը) հնարավոր է որոշել միայն հաշվետու տարվա ավարտից հետո, քանի որ տվյալ հարկ վճարողի հարկվող շահույթը, այն է` ամբողջ հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը, հնարավոր է հաշվարկել միայն հաշվետու տարվա ավարտից հետո: Ըստ այդմ, օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ և 50-րդ հոդվածներում սահմանել է, որ հաշվետու տարվա արդյունքներով շահութահարկի հաշվարկը հարկային մարմին է ներկայացվում մինչև հաշվետու տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 15-ը, իսկ շահութահարկի գումարը պետական բյուջե է վճարվում մինչև տվյալ տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 25-ը ներառյալ:
Միևնույն ժամանակ օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածով սահմանել է, որ հարկատուները հաշվետու տարվա ընթացքում, այսինքն` մինչև այդ տարվա համար շահութահարկով հարկվող շահույթի և շահութահարկի գումարների հաշվարկման հնարավորության առաջացումը, պարտավոր են պետական բյուջե վճարել շահութահարկի գծով կանխավճարներ: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ օրենսդրական նշված իրավակարգավորումը նպատակաուղղված է հարկ վճարողի` շահութահարկի գծով հարկային պարտավորության բեռի համաչափ բաշխմանը հաշվետու տարվա ընթացքում, ինչպես նաև հաշվետու տարվա համար շահութահարկի գծով վճարման ենթակա գումարների` տվյալ տարվա ընթացքում պետական բյուջե մուտքի ապահովմանը:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի վկայակոչված իրավադրույթների վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ շահութահարկ վճարողի` հաշվետու տարվա ընթացքում կանխավճարներ վճարելու պարտականությունը կատարվում է եռամսյակային պարբերականությամբ նախորդ տարվա շահութահարկի փաստացի գումարի կամ շահութահարկի հաշվարկային մեծության 18,75 տոկոսի չափով, ինչը նպատակաուղղված է ընթացիկ տարվա շահութահարկի գծով հարկային պարտավորության հնարավորինս համամասնորեն բաշխմանը տվյալ տարվա ընթացքում: Ընդ որում, նշված հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ օրենսդիրը սահմանել է կանխավճարների չափի հաշվարկման երկու առանձին հիմքեր. դրանք են`
1) նախորդ տարվա հարկվող շահույթի նկատմամբ կիրառվող դրույքաչափով հաշվարկված շահութահարկի գումարի և նախորդ տարում օտարերկրյա պետություններում ստացված եկամտից վճարված շահութահարկի հաշվանցվող գումարների դրական տարբերությունը,
2) նախորդ տարվա շրջանառության հարկի, հաստատագրված վճարի և (կամ) արտոնագրային վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարները:
Փաստորեն, մատնանշված իրավական նորմերի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողը պարտավոր է հաշվարկել և վճարել ընթացիկ տարվա շահութահարկի կանխավճար, ի թիվս այլնի, նաև նախորդ տարվա հաստատագրված վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարների հիման վրա:
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Հայաստանի Հանրապետությունում տնտեսական գործունեության որոշ տեսակների համար հաստատագրված վճարների հաշվարկման և վճարման հետ կապված հարաբերություններն օրենսդիրը կարգավորել է «Հաստատագրված վճարների մասին» ՀՀ օրենքով:
Այսպես, «Հաստատագրված վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` նույն օրենքի իմաստով` հաստատագրված վճարը նույն օրենքով նախատեսված չափերով և ժամկետներում հաստատագրված վճար վճարողների կողմից պետական բյուջե վճարվող ավելացված արժեքի հարկին և (կամ) շահութահարկին փոխարինող պարտադիր և անհատույց վճար է:
Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` իրավաբանական անձանց համար հաստատագրված վճարը փոխարինում է ավելացված արժեքի հարկի և կամ շահութահարկի գումարին:
«Հաստատագրված վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի համաձայն` հաստատագրված վճար վճարողներ են իրավաբանական անձինք և անհատ ձեռնարկատերերը (...), որոնք զբաղվում են նույն օրենքի 7-րդ հոդվածով սահմանված գործունեության տեսակներով:
«Հաստատագրված վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` հարկ վճարողները հաստատագրված վճարներով հարկվող գործունեության տեսակների մասով շահութահարկի կանխավճարային մուծումներ չեն կատարում:
Վկայակոչված իրավադրույթների բովանդակությունից հետևում է, որ օրենքով նախատեսված գործունեության որոշակի տեսակների համար տնտեսվարող սուբյեկտները վճարում են հաստատագրված վճար, որը փոխարինում է տվյալ գործունեության մասով առաջացող շահութահարկի և (կամ) ավելացված արժեքի հարկի գծով հարկային պարտավորություններին: Ընդ որում, «Հաստատագրված վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ հոդվածի 3-րդ մասի ուժով հաշվետու տարվա ընթացքում հաստատագրված վճար վճարող հանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտները հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեության տեսակների մասով ազատված են շահութահարկի կանխավճարային մուծումներ կատարելու պարտականությունից: Սակայն, եթե նախորդ տարվա ընթացքում հաստատագրված վճար վճարող հանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա ընթացքում այլևս չի հանդիսանում հաստատագրված վճար վճարող կամ հանդիսանալով հաստատագրված վճար վճարող` միաժամանակ իրականացնում է նաև շահութահարկով հարկվող գործունեություն, ապա վերջինս «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 2-րդ կետի ուժով պարտավոր է կատարել շահութահարկի կանխավճարներ նախորդ տարվա հաստատագրված վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարների հիման վրա:
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով օրենսդիրը նախատեսել է շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու իրավունք այն հարկատուների համար, ովքեր հարկային մարմին են ներկայացրել գործունեություն չիրականացնելու (գործունեությունը դադարեցնելու) մասին հայտարարություն: Նշված օրենսդրական կարգավորման հիմքում ընկած է այն տրամաբանությունը, որ հաշվետու տարվա ընթացքում դադարեցված գործունեության մասով հարկատուն փաստացի շահույթ չի ստանում և չիրականացվող գործունեության մասով փաստացի չի կարող ունենալ շահութահարկի գծով պետական բյուջե վճարման ենթակա հարկային պարտավորություն: Հետևաբար նման իրավիճակում վերանում է նաև հաշվետու տարվա ընթացքում դադարեցված գործունեության մասով շահութահարկի կանխավճարներ կատարելու անհրաժեշտությունը: Այլ կերպ ասած, եթե ընթացիկ տարվա ընթացքում հարկատուն չի իրականացնում տնտեսական գործունեություն, ապա տվյալ տարվա համար այդ գործունեության մասով շահութահարկի կանխավճարներ կատարելու անհրաժեշտությունը բացակայում է: Փաստորեն, տնտեսական գործունեություն չիրականացնող և շահույթ չստացող հարկատուի համար հաշվետու տարվա ընթացքում այդ գործունեության մասով շահութահարկի կանխավճարների կատարման պարտականությունից ազատվելու կառուցակարգի սահմանումը գործնականում երաշխավորում է տվյալ հարկատուի տնտեսական գործունեության արդյունքներին չհամապատասխանող հարկային բեռից զերծ մնալու ապահովումը:
Վերոգրյալի համատեքստում Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ իրավակիրառ պրակտիկայում հանդիպող այն դեպքերին, երբ նախորդ տարվա ընթացքում հաստատագրված վճար վճարող հանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարում դադարեցրել է հաստատագրված վճարով հարկվող իր գործունեությունը` շարունակելով զբաղվել հաստատագրված վճարով չհարկվող տնտեսական գործունեության այլ տեսակներով: Այս համատեքստում Վճռաբեկ դատարանի առջև բարձրացված հարցը հանգում է հետևյալին. արդյո՞ք «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ մասով սահմանված իրավադրույթը վերաբերում է միայն այն տնտեսվարող սուբյեկտներին, ովքեր իրենց գործունեությունը դադարեցրել են ամբողջ ծավալով և չեն իրականացնում որևէ տնտեսական գործունեություն, թե այդ կանոնը հավասարապես կիրառելի է նաև այն տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ, ովքեր դադարեցրել են իրենց գործունեության միայն մի մասը:
Վերոգրյալ իրավական խնդրին պատասխանելու համար Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ մասով սահմանված իրավանորմը մեկնաբանել անձի` սեփականության և տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու հիմնարար իրավունքների էության և բովանդակության լույսի ներքո:
Այսպես, 2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 8-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում ճանաչվում և պաշտպանվում է սեփականության իրավունքը: Հայաստանի Հանրապետությունում երաշխավորվում են տնտեսական գործունեության ազատությունն ու ազատ տնտեսական մրցակցությունը:
2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 31-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք իրավունք ունի իր հայեցողությամբ տիրապետելու, օգտագործելու, տնօրինելու (...) իր սեփականությունը (...):
2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 33.1-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի օրենքով չարգելված ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունք (...):
2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 45-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է օրենքով սահմանված կարգով և չափով մուծել հարկեր, տուրքեր, կատարել պարտադիր այլ վճարումներ:
2015 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 10-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում ճանաչվում և հավասարապես պաշտպանվում են սեփականության բոլոր ձևերը:
2015 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 11-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետության տնտեսական կարգի հիմքը սոցիալական շուկայական տնտեսությունն է, որը հիմնված է մասնավոր սեփականության, տնտեսական գործունեության ազատության, ազատ տնտեսական մրցակցության վրա և պետական քաղաքականության միջոցով ուղղված է ընդհանուր տնտեսական բարեկեցությանը և սոցիալական արդարությանը:
2015 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 59-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի տնտեսական, ներառյալ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունք (...):
2015 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի օրինական հիմքով ձեռք բերած սեփականությունն իր հայեցողությամբ տիրապետելու, օգտագործելու և տնօրինելու իրավունք:
Նույն հոդվածի 8-րդ մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է մուծել օրենքին համապատասխան սահմանված հարկեր, տուրքեր, կատարել պետական կամ համայնքային բյուջե մուտքագրվող պարտադիր այլ վճարումներ:
«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձ ունի իր գույքից անարգել օգտվելու իրավունք: Ոչ ոքի չի կարելի զրկել իր գույքից, բացառությամբ ի շահ հանրության և այն պայմաններով, որոնք նախատեսված են օրենքով ու միջազգային իրավունքի ընդհանուր սկզբունքներով: Նախորդ դրույթները, այնուամենայնիվ, չեն խոչընդոտում պետության` այնպիսի օրենքներ կիրառելու իրավունքին, որոնք նա անհրաժեշտ է համարում ընդհանուր շահերին համապատասխան, սեփականության օգտագործման նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար:
ՀՀ Սահմանադրության և Կոնվենցիայի վկայակոչված նորմերից հետևում է, որ սեփականության իրավունքի պաշտպանությունն իրականացվում է ինչպես սահմանադրաիրավական, այնպես էլ միջազգային-իրավական նորմերի ուժով:
ՀՀ սահմանադրական դատարանը 30.01.2013 թվականի թիվ ՍԴՈ-1073 որոշմամբ արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ սեփականության պաշտպանությանն ուղղված սահմանադրական և միջազգային իրավական դրույթները չեն խոչընդոտում պետության` այնպիսի օրենքներ կիրառելու իրավունքին, որոնք նա անհրաժեշտ է համարում ընդհանուր շահերին համապատասխան սեփականության օգտագործման նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար: Նույն որոշմամբ արձանագրելով մի դեպքում սեփականության իրավունքի իրացման սահմանադրորեն ամրագրված սկզբունքներն ու դրանց կիրառման օրենսդրական շրջանակները, մյուս դեպքում օրենքով սահմանված հարկեր մուծելու` անձի սահմանադրական պարտականության կատարման անխուսափելիությունը` ՀՀ սահմանադրական դատարանը կարևորել է վերջինիս իրավակարգավորման այնպիսի միջոցների ու ձևերի սահմանումն ու կիրառումը, որոնց պարագայում իրավունքը չենթարկվի անիրավաչափ (անհամաչափ) սահմանափակման, իսկ օրենքով նախատեսված սահմանափակումները հետապնդեն սահմանադրորեն արդարացված նպատակ և որևէ կերպ չգերազանցեն Հայաստանի Հանրապետության ստանձնած միջազգային պարտավորությունների շրջանակները:
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածը երաշխավորում է սեփականության իրավունքը: Այն նախատեսում է երեք հստակ կանոններ. առաջին կանոնը սահմանում է գույքից անարգել օգտվելու ընդհանուր սկզբունքը, երկրորդ կանոնը կարգավորում է սեփականությունից զրկելու հետ կապված հարաբերությունները, իսկ երրորդ կանոնը ճանաչում է սեփականության նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու պետության իրավունքը հանրային շահին համապատասխան կամ հարկերի և այլ պարտադիր վճարների գանձումն ապահովելու համար:
Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանն (այսուհետ` Եվրոպական դատարան) իր նախադեպային իրավունքում ձևավորել է այն դիրքորոշումը, որ Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով նախատեսված վերոհիշյալ երեք կանոնները սերտորեն փոխկապակցված են միմյանց հետ. երկրորդ և երրորդ կանոնները առնչվում են գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի նկատմամբ թույլատրելի միջամտություններին, հետևաբար պետք է դիտարկվեն առաջին կանոնում նախատեսված ընդհանուր սկզբունքի լույսի ներքո (տե՛ս, AGOSI v. The United Kingdom գործով Եվրոպական դատարանի 24.10.1986 թվականի վճիռը, կետ 48):
Այս առումով Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում մեջբերել Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով նախատեսված` գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի նկատմամբ միջամտության թույլատրելի սահմանների վերաբերյալ Եվրոպական դատարանի կողմից ձևավորված կայուն նախադեպային իրավունքը, որի համաձայն` գույքից անարգել օգտվելու միջամտությունը կարող է թույլատրելի համարվել հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.
1) միջամտությունը նախատեսված է օրենքով,
2) միջամտությունը բխում է հանրային շահից,
3) միջամտությունը բավարարում է համաչափության պահանջներին:
Այսպես, ըստ Եվրոպական դատարանի` Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածի առաջին և կարևորագույն պահանջն այն է, որ գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի նկատմամբ հանրային իշխանության միջամտությունը պետք է հիմնված լինի օրենքի վրա. այս պահանջը բխում է ժողովրդավարական հասարակության հիմնարար սկզբունքներից մեկի` իրավունքի գերակայության էությունից (տե՛ս, The Former King of Greece and others v. Greece գործով Եվրոպական դատարանի 23.11.2000 թվականի վճիռը, կետ 79): Հետևաբար առաջին պայմանը ենթադրում է ոչ միայն ներպետական օրենսդրության շրջանակներում սեփականության իրավունքի տվյալ սահմանափակումը նախատեսող օրենքի առկայությունը, այլ նաև այդ օրենքի համապատասխանությունն իրավունքի գերակայության սկզբունքից բխող որոշակի որակական հատկանիշներին (տե՛ս, James and others v. The United Kingdom գործով Եվրոպական դատարանի 21.02.1986 թվականի վճիռը, կետ 67):
Սեփականության իրավունքի իրականացման միջամտության իրավաչափության երկրորդ պայմանի համաձայն` այդ միջամտությունը պետք է հետապնդի իրավաչափ նպատակ` ելնելով ընդհանուր, հանրային շահից, որի գնահատման հարցում հանրային իշխանության մարմիններն օժտված են որոշակի հայեցողությամբ (տե՛ս, James and others v. The United Kingdom գործով Եվրոպական դատարանի 21.02.1986 թվականի վճիռը, կետ 46):
Սեփականության իրավունքի նկատմամբ միջամտության իրավաչափության երրորդ պայմանը նախատեսում է, որ միջամտությունը պետք է ապահովի արդարացի հավասարակշռություն հանրության ընդհանուր շահի և մարդու հիմնարար իրավունքների պաշտպանության պահանջների միջև (տե՛ս, Sporrong and Lonnroth v. Sweden գործով Եվրոպական դատարանի 23.09.1982 թվականի վճիռը, կետ 69): Մասնավորապես` գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի ցանկացած միջամտության դեպքում կիրառվող միջոցների և հետապնդվող նպատակների միջև պետք է գոյություն ունենա համաչափության որոշակի ողջամիտ հարաբերակցություն (տե՛ս, Scollo v. Italy գործով Եվրոպական դատարանի 28.09.1995 թվականի վճիռը, կետ 32): Եվրոպական դատարանի գնահատմամբ նման բարենպաստ հավասարակշռության հնարավոր չէ հասնել այն դեպքերում, երբ սեփականության իրավունքի միջամտության պատճառով սեփականատերը ստիպված է կրել անհամաչափ, ավելորդ և չափազանց մեծ ծանրություն (տե՛ս, The Former King of Greece and others v. Greece գործով Եվրոպական դատարանի 23.11.2000 թվականի վճիռը, կետ 89):
Փաստորեն, Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածը պետության ապօրինի միջամտությունից պաշտպանում է յուրաքանչյուրի` իր գույքից անարգել օգտվելու հիմնարար իրավունքը, որը կարող է սահմանափակվել նույն հոդվածում նշված հետևյալ եղանակներով. սեփականությունից զրկում և սեփականության նկատմամբ վերահսկողություն: Ընդ որում, սեփականության նկատմամբ հանրային իշխանության վերահսկողության ձևերից մեկը հարկերի և մյուս պարտադիր վճարների հավաքագրման ապահովումն է: Նշված բնագավառում պետությունն օժտված է լայն հայեցողության շրջանակներով և իրավասու է սեփական հայեցողությամբ որոշելու իր կողմից իրականացվող հարկային քաղաքականության բովանդակությունը և ուղղությունը, հարկային բեռի չափը, հարկերի գանձման կարգը և այլն: Այնուհանդերձ, ասվածը բոլորովին չի նշանակում, որ հարկերի և այլ պարտադիր վճարների գանձման հարցում պետությունն օժտված է անսահմանափակ հայեցողությամբ:
Այսպես, ըստ Եվրոպական դատարանի` հարկերի գանձումն ապահովող ներպետական կարգավորումները պետք է ունենան ողջամիտ պատճառաբանություն, իսկ սեփականության իրավունքի նկատմամբ ցանկացած միջամտություն, ներառյալ հարկերի վճարումն ապահովելուն ուղղված միջամտությունը, պետք է ապահովի «ողջամիտ հավասարակշռություն» հասարակության ընդհանուր շահերի և մարդու հիմնարար իրավունքների պաշտպանության պահանջների միջև: Ըստ այդմ, հարկերի գանձման կառուցակարգը կարող է հակասության մեջ մտնել սեփականության հիմնարար իրավունքի հետ, եթե այն հարկ վճարողի վրա դնում է չափազանց մեծ բեռ կամ էական բացասական ազդեցություն է ունենում վերջինիս ֆինանսական վիճակի վրա (տե՛ս, Gasus Dosier - und Fordertechnik GmbH v. The Netherlands գործով Եվրոպական դատարանի 23.02.1995 թվականի վճիռը, կետեր 60, 62 և 67):
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ պետության կողմից իրականացվող հարկային քաղաքականությունն առնչվում է ոչ միայն անձի սեփականության իրավունքի, այլ նաև տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի երաշխավորված իրականացման և պաշտպանության անհրաժեշտության հետ: Տնտեսական գործունեության ազատության և ազատ տնտեսական մրցակցության երաշխավորումը` որպես սահմանադրական կարգի հիմունք, ելակետային նշանակություն ունի Հայաստանի Հանրապետությունում տնտեսական հարաբերությունների կանոնակարգման համար: Տնտեսական գործունեության ազատությունը շուկայական տնտեսության հիմնարար սկզբունքն է և շուկայական տնտեսական հարաբերությունների ձևավորման ու զարգացման օբյեկտիվ նախադրյալը:
ՀՀ սահմանադրական դատարանը 25.11.2008 թվականի թիվ ՍԴՈ-780 որոշմամբ արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելն անձի սահմանադրական իրավունքն է, և որ այդ գործունեության բովանդակությունը (հատկանիշները), իրականացման կարգն ու պայմանները ենթակա են օրենսդրական կարգավորման: Այդ իրավունքը ներառում է բոլոր իրավական հնարավորությունները, որոնք անհատի համար նախապայմաններ են ստեղծում ինքնուրույնաբար որոշումներ ընդունելու իր տնտեսական գործունեությանն առնչվող հարցերով:
Իսկ 18.02.2014 թվականի թիվ ՍԴՈ-1139 որոշմամբ ՀՀ սահմանադրական դատարանը նշել է, որ տնտեսական գործունեության ազատությունն իրավաբանորեն երաշխավորված հնարավորություն է ապահովում անձանց (տնտեսավարող սուբյեկտների) համար` ազատորեն օգտագործելու սեփական ընդունակություններն ու գույքը` օրենքով չարգելված տնտեսական գործունեություն իրականացնելու համար: Միաժամանակ այդ ազատության սկզբունքը բացարձակ չէ և ինչպես պետության, այնպես էլ տնտեսավարող սուբյեկտների առջև դնում է կոնկրետ պարտականություններ: Այսպես, պետության հիմնական գործառույթն է ապահովել այդ ազատության երաշխավորման անհրաժեշտ իրավական և տնտեսական պայմաններ: Մյուս կողմից, տնտեսավարող սուբյեկտների պարտականությունն է իրենց գործունեությունը ծավալել օրենսդրությամբ սահմանված կարգով ու շրջանակներում, այդ թվում` օրենքով սահմանված կարգով ու չափով մուծել հարկեր, տուրքեր, կատարել պարտադիր այլ վճարումներ: Այն սահմանադրաիրավական պարտականություն է, որը պայմանավորված է հասարակության ու պետության համար դրա կենսական կարևորությամբ ու նշանակությամբ: Այդ պարտականության պատշաճ կատարման ապահովմանն է անմիջականորեն ուղղված Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսդրությունը:
Այսպիսով, որպես ելակետ ընդունելով սեփականության և տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու հիմնարար իրավունքների պաշտպանության վերաբերյալ ՀՀ սահմանադրական դատարանի և Եվրոպական դատարանի վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները` Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված իրավադրույթը չի կարող մեկնաբանվել այնպես, որ դրանով սահմանված իրավակարգավորումը կիրառելի է բացառապես այն հարկատուների նկատմամբ, ովքեր իրենց գործունեությունը դադարեցրել են ամբողջությամբ: Վճռաբեկ դատարանը, մասնավորապես, գտնում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու հնարավորությունը հավասարապես կիրառելի է թե՛ իր տնտեսական գործունեությունն ամբողջությամբ դադարեցրած տնտեսվարող սուբյեկտի, թե՛ միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ:
Նախ և առաջ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու հնարավորությունն իր տնտեսական գործունեությունն ամբողջությամբ դադարեցրած տնտեսվարող սուբյեկտի վրա տարածելու, իսկ միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, սակայն այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի վրա չտարածելու հարկային քաղաքականությունը չի կարող ունենալ որևէ ողջամիտ պատճառաբանություն, քանի որ շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու կառուցակարգի հիմքում ընկած է այն գաղափարը, որ շահութահարկի կանխավճարները հնարավորինս պետք է համապատասխանեն բոլոր տնտեսվարող սուբյեկտների` թե՛ նախորդ և թե՛ հաշվետու տարվա գործունեության արդյունքներին: Իսկ այդ կառուցակարգը միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, սակայն այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների վրա չտարածելու դեպքում շահութահարկի կանխավճարներ կատարելու հարկային պարտավորության մասով առաջանում է ակնհայտ անհավասարություն նշված տնտեսվարող սուբյեկտի և իր տնտեսական գործունեությունն ամբողջությամբ դադարեցրած տնտեսվարող սուբյեկտի միջև: Ընդ որում, այդ անհավասար մոտեցումն արդարացված չէ որևէ օբյեկտիվ հիմքով և իրավաչափ նպատակով, քանի որ օրենքով շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու հնարավորություն նախատեսելու նպատակը դրա կիրառման տիրույթում գտնվող բոլոր տնտեսվարող սուբյեկտներին թե՛ նախորդ և թե՛ հաշվետու տարվա գործունեության արդյունքներին հնարավորինս համապատասխանող հարկային բեռով ծանրաբեռնելն է:
Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ ՀՀ սահմանադրական դատարանի 04.05.2010 թվականի թիվ ՍԴՈ-881 որոշմամբ արտահայտվել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ խտրականության արգելքի սկզբունքի խախտում է հանդիսանում այնպիսի տարբերակված մոտեցումը, որը զուրկ է օբյեկտիվ հիմքից և իրավաչափ նպատակից: Իսկ 07.06.2011 թվականի թիվ ՍԴՈ-967 որոշմամբ ՀՀ սահմանադրական դատարանը գտել է, որ ենթադրյալ խտրականության դեպքում առկա պետք է լինի մի իրավիճակ, երբ տվյալ կոնկրետ սուբյեկտի նկատմամբ դրսևորվում է տարբերակված մոտեցում նույն իրավիճակում գտնվող այլ սուբյեկտի համեմատությամբ, ում նկատմամբ վերաբերմունքն ավելի բարենպաստ է:
Ըստ այդմ, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից դադարեցված գործունեության ծավալը (լրիվ կամ մասնակի) չի կարող համարվել «օբյեկտիվ հիմք և իրավաչափ նպատակ» «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու կառուցակարգը տարբերակված ձևով կիրառելու համար: Տվյալ իրավահարաբերության շրջանակներում իր տնտեսական գործունեությունն ամբողջությամբ դադարեցրած տնտեսվարող սուբյեկտը և միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, սակայն այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտը գտնվում են միևնույն իրավիճակում, և վերջիններիս նկատմամբ պետք է դրսևորվի հավասար մոտեցում` հնարավորություն ընձեռելով այդ տնտեսվարող սուբյեկտներին չկատարելու շահութահարկի կանխավճարներ` յուրաքանչյուրին իր դադարեցրած գործունեության մասով:
Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու հնարավորությունն իր տնտեսական գործունեությունն ամբողջությամբ դադարեցրած տնտեսվարող սուբյեկտի վրա տարածելու, իսկ միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, սակայն այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի վրա չտարածելու հարկային քաղաքականությունը չի ապահովում արդարացի հավասարակշռություն հանրության ընդհանուր շահի և անհատի հիմնարար իրավունքների, մասնավորապես` սեփականության և տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքների, պաշտպանության պահանջների միջև: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու կառուցակարգը միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, սակայն այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ կիրառելի չհամարելու մոտեցման արդյունքում այդ տնտեսվարող սուբյեկտի վրա կարող է դրվել անհամաչափ, ավելորդ և չափազանց մեծ բեռ, որը կարող է էական բացասական ազդեցություն ունենալ վերջինիս ֆինանսական վիճակի վրա: Քննարկվող իրավիճակը կարող է առաջանալ այն դեպքում, երբ նախորդ տարվա ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ունեցած տնտեսական շրջանառության համեմատ հաշվետու տարում գործունեության մի մասի դադարեցման հետևանքով տվյալ տնտեսվարող սուբյեկտի շրջանառությունն էականորեն նվազել է: Այդ պայմաններում տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից նախորդ տարվա տնտեսական գործունեության արդյունքների հիման վրա շահութահարկի կանխավճարներ կատարելը կարող է լուրջ ֆինանսական դժվարություններ առաջացնել տվյալ տնտեսվարողի համար, կաթվածահար անել վերջինիս գործունեությունը և հանգեցնել ընդհուպ հարկային անհամաչափ բեռի պատճառով տնտեսական գործունեություն իրականացնելու անհնարինության:
Փաստորեն, շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու հնարավորությունը միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցրած, սակայն այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի վրա չտարածելու հարկային քաղաքականությունը Կոնվենցիայի տեսանկյունից ոչ իրավաչափ միջամտություն է տվյալ տնտեսվարող սուբյեկտի սեփականության իրավունքի նկատմամբ, ինչը կարող է հանգեցնել նաև վերջինիս` ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի խախտմանը: Այսպիսով, տնտեսական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների հիմնարար իրավունքների խախտումները բացառելու նպատակով Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված կանոնը պետք է մեկնաբանվի և կիրառվի, մասնավորապես, հետևյալ կերպ. այն դեպքում, երբ հարկատուն հարկային մարմին է ներկայացրել հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեություն չիրականացնելու (հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցնելու) մասին հայտարարություն, ապա հայտարարությունը ներկայացնելուց հետո հարկատուն պարտավոր չէ կատարել շահութահարկի կանխավճարներ հաստատագրված վճարով հարկվող դադարեցված գործունեության մասով: Ընդ որում, տնտեսական գործունեությունը միայն հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեության մասով դադարեցրած, իսկ մյուս տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտները շարունակում են կրել շահութահարկի գծով կանխավճարներ կատարելու պարտականությունը` իրենց կողմից իրականացվող (չդադարեցված) գործունեության մասով:
Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ եթե հարկատուն հարկային մարմին է ներկայացրել հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը դադարեցնելու մասին հայտարարություն` շարունակելով զբաղվել գործունեության այլ տեսակներով, ապա «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ մասի ուժով այդ տնտեսվարողը հաշվետու տարվա ընթացքում ազատվում է շահութահարկի գծով կանխավճարներ կատարելու պարտականությունից հաստատագրված վճարով հարկվող դադարեցված գործունեության մասով և պարտավոր չէ կատարել շահութահարկի կանխավճարներ նախորդ տարվա հաստատագրված վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարների հիման վրա:
Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործի փաստերի համաձայն` Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշմամբ Ընկերությունից գանձվել է 474.806.486 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, որից 469.175.137 ՀՀ դրամն առաջացել է շահութահարկի գծով 2014 թվականի կանխավճարները չվճարելու համար, իսկ 5.631.349 ՀՀ դրամը` եկամտային հարկի գծով 2014 թվականի հունիսից մինչև դեկտեմբեր ամիսների հաշվարկների հիման վրա: Իսկ Տեսչության 19.02.2015 թվականի թիվ 029558 որոշմամբ արգելանք է դրվել Ընկերության գույքի և դրամական միջոցների վրա:
Դատարանը մերժել է վերոգրյալ վարչական ակտերը վերացնելու պահանջի մասին Ընկերության հայցը` պատճառաբանելով, որ շահութահարկի գծով 2014 թվականի կանխավճարները չվճարելու մասով Ընկերության նկատմամբ հարկային պարտավորության առաջադրումը հիմնավոր է: Այսպես, ըստ Դատարանի` Ընկերությունը պարտավոր էր 2014 թվականի ընթացքում կատարել շահութահարկի կանխավճարներ նաև 2013 թվականին իրականացված խաղատնային գործունեության համար հաշվարկված հաստատագրված վճարի մեջ շահութահարկի հաշվարկային մեծության հիման վրա, քանի որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետի իրավակարգավորումը վերաբերում է միայն այն դեպքերին, երբ հարկ վճարողն առհասարակ դադարում է իրականացնել որևէ տեսակի գործունեություն:
Վերաքննիչ դատարանը բավարարել է Ընկերության վերաքննիչ բողոքը` բեկանելով ու փոփոխելով Դատարանի վճիռը, հայցը բավարարել է և վիճարկվող վարչական ակտերը ճանաչել է անվավեր: Նախ և առաջ Վերաքննիչ դատարանն արձանագրել է, որ Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշման ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացքում Տեսչությունը չի ապահովել Ընկերության լսված լինելու իրավունքը, ինչը բավարար է նշված վարչական ակտը և դրա հիման վրա ընդունված Տեսչության 19.02.2015 թվականի թիվ 029558 որոշումն անվավեր ճանաչելու համար: Միևնույն ժամանակ Վերաքննիչ դատարանը գտել է, որ շահութահարկի գծով 2014 թվականի կանխավճարները չվճարելու մասով Ընկերության նկատմամբ հարկային պարտավորության առաջադրումն իրավաչափ չէ, քանի որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ մասում օգտագործված «գործունեություն չիրականացնելու (գործունեությունը դադարեցնելու)» բառակապակցությունը կարող է վերաբերել ինչպես գործունեությունն ամբողջ ծավալով ժամանակավորապես դադարեցնելուն, այնպես էլ որոշակի առանձնացված տեսակի գործունեություն չիրականացնելուն, այդ տեսակի գործունեությունը դադարեցնելուն: Հետևաբար նշված հոդվածով սահմանված իրավակարգավորումը կիրառելի է նաև Ընկերության նկատմամբ:
Վերոնշյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.
Սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերությունը 2013 թվականի ընթացքում զբաղվել է խաղատան, ինչպես նաև հանրային սննդի կետերի (բար և ռեստորան) կազմակերպմամբ:
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Հաստատագրված վճարների մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2014 թվականը գործող խմբագրությամբ 7-րդ հոդվածի «ժգ» կետի համաձայն` հաստատագրված վճարի հարկվող օբյեկտ են համարվում գործունեության հետևյալ տեսակները` խաղատների գործունեության կազմակերպումը:
Այսպիսով, մինչև 01.01.2014 թվականը Հայաստանի Հանրապետությունում խաղատան կազմակերպումը հանդիսացել է հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեություն և Ընկերությունը 2013 թվականի համար խաղատան կազմակերպման գործունեության մասով շահութահարկի փոխարեն վճարել է հաստատագրված վճար: Սակայն 2014 թվականի ընթացքում Ընկերությունն այլևս չի իրականացրել խաղատան կազմակերպման գործունեություն` 10.01.2014 թվականին հարկային մարմին ներկայացնելով 01.01.2014 թվականից Կոտայքի մարզի Վերին Պտղնի համայնքում գտնվող խաղատան գործունեությունը դադարեցնելու մասին հայտարարություն: Միևնույն ժամանակ խաղատան կազմակերպումը չի հանդիսացել Ընկերության միակ գործունեությունը, և վերջինս 2014 թվականի ընթացքում զբաղվել է գույքը վարձակալությամբ տալով, խորհրդատվական ծառայությամբ և խաղային տեխնիկայի սպասարկմամբ ու նորոգմամբ: Այսինքն` Ընկերությունն ամբողջությամբ չի դադարեցրել իր գործունեությունը:
Փաստորեն, տվյալ դեպքում առկա է այն իրավիճակը, որ 2013 թվականի ընթացքում Ընկերությունը հանդիսացել է հաստատագրված վճար վճարող, սակայն 2014 թվականին դադարեցրել է հաստատագրված վճարով հարկվող իր գործունեությունը` շարունակելով զբաղվել հաստատագրված վճարով չհարկվող տնտեսական գործունեության այլ տեսակներով: Վճռաբեկ դատարանի կողմից սույն որոշմամբ ձևավորված իրավական դիրքորոշումների համաձայն` նման իրավիճակում «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետի ուժով Ընկերությունն ազատվում է 2014 թվականի ընթացքում շահութահարկի կանխավճարներ կատարելու պարտականությունից` հաստատագրված վճարով հարկվող դադարեցված գործունեության մասով, և պարտավոր չէ կատարել շահութահարկի կանխավճարներ նախորդ տարվա հաստատագրված վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարների հիման վրա: Այլ կերպ ասած` Ընկերությունը, հարկային մարմին ներկայացնելով 01.01.2014 թվականից խաղատան գործունեությունը դադարեցնելու մասին հայտարարություն, բայց շարունակելով զբաղվել հաստատագրված վճարով չհարկվող գործունեությամբ, ազատվում է 2013 թվականին իրականացված խաղատան կազմակերպման գործունեության համար հաշվարկված հաստատագրված վճարի մեջ շահութահարկին բաժին ընկնող գումարների հիման վրա շահութահարկի կանխավճարներ կատարելու պարտականությունից, քանի որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով նախատեսված շահութահարկի կանխավճարներ չկատարելու հնարավորությունը հավասարապես կիրառելի է նաև իր գործունեությունը միայն հաստատագրված վճարով հարկվող մասով դադարեցրած, իսկ այլ տեսակներով գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ: Հակառակ պարագայում կարող են խախտվել Ընկերության սեփականության և տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու հիմնարար իրավունքները:
Վերոգրյալը հիմնավորվում է նաև այն հանգամանքով, որ 2013 թվականին Ընկերությունը զբաղվել է նաև հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությամբ (խաղատների կազմակերպում) և ունեցել է ընդամենը 3.648.539.956 ՀՀ դրամի չափով համախառն եկամուտ, իսկ 2014 թվականի ընթացքում դադարեցրել է հաստատագրված վճարով հարկվող գործունեությունը` շարունակելով զբաղվել այլ գործունեությամբ և ունեցել է ընդամենը 90.132.105 ՀՀ դրամի չափով համախառն եկամուտ: Այսինքն` 2014 թվականի ընթացքում Ընկերության համախառն եկամուտն էականորեն նվազել է` կազմելով 2013 թվականի նույն ցուցանիշի շուրջ 2,5 տոկոսը: Նշված իրավիճակում հաստատագրված վճարով հարկվող դադարեցված գործունեության մասով 2014 թվականի ընթացքում նախորդ տարվա տնտեսական գործունեության արդյունքների հիման վրա շահութահարկի կանխավճարներ կատարելու պարտականություն ունենալու դեպքում Ընկերությունը կարող էր կրել անհամաչափ, ավելորդ և չափազանց մեծ բեռ, որը ողջամտորեն կարող էր էական բացասական ազդեցություն ունենալ վերջինիս ֆինանսական վիճակի վրա` հանգեցնելով ընդհուպ հարկային անհամաչափ բեռի պատճառով Ընկերության կողմից տնտեսական գործունեություն իրականացնելու անհնարինության:
Ըստ այդմ, Վճռաբեկ դատարանը հիմնավոր է համարում «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետով սահմանված` «գործունեություն չիրականացնելու (գործունեությունը դադարեցնելու)» բառակապակցությունը Դատարանի կողմից սխալ մեկնաբանելու վերաբերյալ Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումը:
Այսպիսով, առաջնորդվելով շահութահարկի գծով կանխավճարի կատարման պարտականությունից ազատվելու վերաբերյալ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետում նախատեսված հիմքով` Ընկերությունը պարտավոր չէր հաշվարկել և կատարել շահութահարկի գծով կանխավճարներ 2014 թվականին դադարեցված խաղատան կազմակերպման գործունեության մասով: Հետևաբար Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշմամբ Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով 2014 թվականի կանխավճարները չվճարելու համար 469.175.137 և ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրումը ոչ իրավաչափ է և այդ մասով սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտն ընդունվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ կետի խախտմամբ:
Ինչ վերաբերում է Վերաքննիչ դատարանի կողմից սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը` դրա ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացքում Ընկերության լսված լինելու իրավունքի խախտման հիմքով անվավեր ճանաչելուն, ապա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այդ կապակցությամբ Կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը որևէ հիմք կամ հիմնավորում չի պարունակում: Ավելին, Կոմիտեն իր վճռաբեկ բողոքում ընդունել է Ընկերության լսված լինելու իրավունքը Տեսչության կողմից խախտված լինելու վերաբերյալ Վերաքննիչ դատարանի դիրքորոշումը:
Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը հաստատված է համարում, որ Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշման ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացքում վարչական մարմինը խախտել է այդ վարչական ակտի հասցեատիրոջ` Ընկերության լսված լինելու իրավունքը: Այսինքն` Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշումը` թե՛ շահութահարկի գծով, թե՛ եկամտային հարկի գծով առաջադրված լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների մասերով, ընդունվել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ հոդվածի խախտմամբ, ինչն էլ իր հերթին հանգեցրել է 2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 18-րդ հոդվածի 1-ին մասով և Կոնվենցիայի 13-րդ հոդվածով երաշխավորված Ընկերության` իրավական պաշտպանության արդյունավետ միջոցի իրավունքի խախտման:
Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ Տեսչության 13.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 103 որոշումը ոչ իրավաչափ վարչական ակտ է և ենթակա է վերացման «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով: Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանն իրավաչափ է համարում նաև սույն գործով վիճարկվող մյուս վարչական ակտի` Տեսչության 19.02.2015 թվականի «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում` դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 029558 որոշման, անվավերության վերաբերյալ Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումները, քանի որ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտի վերացման պարագայում չի կարող ուժի մեջ մնալ այն վարչական ակտը, որը միտված է ապահովելու տվյալ հարկային պարտավորության կատարումը:
Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Վերաքննիչ դատարանը, անվավեր ճանաչելով Տեսչության 13.02.2015 թվականի թիվ 103 և 19.02.2015 թվականի թիվ 029558 որոշումները, կայացրել է գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտ: Հետևաբար սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: Միաժամանակ նկատի ունենալով, որ ստորադաս դատարանի գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտը թերի է պատճառաբանված, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն պետք է թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:
5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:
Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 15.02.2017 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:
2. Դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:
Նախագահող` Ե. Խունդկարյան
Դատավորներ` Մ. Դրմեյան
Ս. Անտոնյան
Վ. Ավանեսյան
Ա. Բարսեղյան
Գ. Հակոբյան
Ռ. Հակոբյան
Տ. Պետրոսյան
Ե. Սողոմոնյան
Ն. Տավարացյան