ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
Վարչական դատարանի վճիռ Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0961/05/09
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0961/05/09 2010թ.
Նախագահող դատավոր` Ա. Սարգսյան
ՈՐՈՇՈՒՄ ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական
պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)
նախագահությամբ Ս. Սարգսյանի
մասնակցությամբ դատավորներ Ա. Բարսեղյանի
Վ. Աբելյանի
Ս. Անտոնյանի
Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆԻ
Մ. Դրմեյանի
Ե. Խունդկարյանի
Է. Հայրիյանի
Տ. Պետրոսյանի
Ե. Սողոմոնյանի
2010 թվականի փետրվարի 5-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 30.06.2009 թվականի վճռի դեմ` ըստ հայցի «Բելազ կավկազ տրանս սերվիս» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն)` 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ակտը մասնակիորեն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է շահութահարկի և եկամտահարկի մասերով անվավեր ճանաչել Տեսչության 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ակտը:
ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 30.06.2009 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է մասնակիորեն: Անվավեր է ճանաչվել Տեսչության 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ստուգման ակտի` Ընկերությանը շահութահարկի գծով 2.584.800 ՀՀ դրամ և եկամտահարկի գծով 7.427.400 ՀՀ դրամ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասը: Ընկերության հայցը` Տեսչության 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ստուգման ակտը շահութահարկի գծով 1.567.000 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասով անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժվել է:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալը:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
Դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածը, չի կիրառել վիճելի իրավահարաբերությունը կարգավորելու ժամանակ գործող «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, որը պետք է կիրառեր, կիրառել է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը, որը չպետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 16.04.2001 թվականի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի (այսուհետ` Հրահանգ) 12.2-րդ կետը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանը, ղեկավարվելով «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածով և ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 2001 թվականի ապրիլի 16-ի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի 12.2-րդ կետով, պատճառաբանել է, որ «օրապահիկը չի համարվում եկամուտ, քանի որ այն «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածում նախատեսված չէ որպես եկամուտ համարվող միջոց: Բացի այդ, օրապահիկը, հանդիսանալով գործուղման հետ կապված անհրաժեշտ ծախսերի վճար, իր բնույթով առանձնահատուկ է և չի ընդգրկում եկամուտի իմաստային բովանդակությունը»:
Դատարանի պատճառաբանություններն անհիմն են, քանի որ նշված հրահանգի 12.2-րդ կետի 2-րդ պարբերության իմաստով օրապահիկը, լինելով գործուղման վճար, համարվում է նաև փոխհատուցման վճար:
Դատարանն անտեսել է, որ վիճելի իրավահարաբերությունը կարգավորելու ժամանակ գործող «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսվել է հարկումը կատարել սոսկ վճարվող եկամտի ամբողջական գումարից` իրականացնելով միայն նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի «ժգ» ենթակետով սահմանված նվազեցումները:
Բացի այդ, Դատարանն Ընկերությունում գրանցված վեց օտարերկրյա քաղաքացիներին 25.000-ական ՀՀ դրամ օրապահիկ վճարելու փաստը հաստատված լինելու հարցը որոշելիս բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ չի գնահատել վիճարկվող ակտը:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 30.06.2009 թվականի վճռի` ակտի 2-րդ կետն անվավեր ճանաչելու մասը և այն փոփոխել` հայցը մերժել:
2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները
Հարկային գործակալի հարկի պահում իրականացնելու պարտականությունը ծագում է միայն եկամուտներ վճարելիս: Դատարանը, քննարկելով այս հանգամանքը, և հաշվի առնելով «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի պահանջը, իրավացիորեն եզրահանգել է, որ օրապահիկը չի համարվում եկամուտ:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը`
1) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 30.10.2008 թվականի թիվ 1002954 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգում (գ.թ. 85):
2) Ստուգման արդյունքներով 25.12.2008 թվականին կազմված թիվ 1002954 ակտի 2-րդ կետով եկամտահարկի գծով Ընկերությանն առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն` 7.427.400 ՀՀ դրամի չափով: Ակտում արձանագրվել է, որ «Ներկայացված փաստաթղթերի ստուգումից պարզվեց, որ ընկերությունը, հանդիսանալով որպես հարկային գործակալ, 2007 թվականի մարտ, սեպտեմբեր, հոկտեմբեր, նոյեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին ընկերությունում գրանցված օտարերկրյա թվով 6 քաղաքացիների արտերկրներ գործուղելու ընթացքում վճարել է յուրաքանչյուր օրվա համար 25.0 հազ. դրամի չափով օրապահիկ, համապատասխանաբար 450.0 հազ. դրամ, 368.0 հազ. դրամ, 208.0 հազ. դրամ, 228.0 հազ. դրամ և 39725.0 հազ. դրամ: Վճարված օրապահիկի գումարներն ընկերությունում գրանցված օտարերկրյա քաղաքացիների համար «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի համաձայն համարվում են այլ եկամուտներ և ենթակա են հարկման հարկային գործակալի կողմից 10% դրույքաչափով, վճարված ամբողջական գումարից առանց անձնական նվազեցումներ կատարելու» (գ.թ. 7-12):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը
Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
Դատարանը, պարզելով գործի համար էական նշանակություն ունեցող հանգամանքները և կիրառելով «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ և 6-րդ հոդվածները, ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 16.04.2001 թվականի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի 1.2.2 կետը, հայցը մասնակիորեն բավարարելիս պատճառաբանել է, որ օրապահիկը չի համարվում եկամուտ, քանի որ նախ այն նախատեսված չէ «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածում որպես եկամուտ համարվող միջոց, բացի այդ, օրապահիկը, հանդիսանալով գործուղման հետ կապված անհրաժեշտ ծախսերի վճար, իր բնույթով առանձնահատուկ է և չի ընդգրկում եկամտի իմաստային բովանդակությունը: Դատարանը, միաժամանակ նշել է, որ «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող եկամուտը հարկատուի համախառն եկամտի և նվազեցումների դրական տարբերությունն է: Այստեղից տրամաբանորեն հետևում է, որ օրապահիկը, հանդիսանալով համախառն եկամտից նվազեցման ենթակա գումար, «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի իմաստով չի համարվում նաև հարկվող եկամուտ:
«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող եկամուտը հարկատուի համախառն եկամտի և սույն օրենքի դրույթներին համաձայն իրականացված նվազեցումների դրական տարբերությունն է:
«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի համաձայն` հարկումը կատարվում է վճարվող եկամտի ամբողջական գումարից` իրականացնելով միայն նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի «բ» և «ժգ» ենթակետերով սահմանված նվազեցումները:
Նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի «բ» կետի համաձայն` հարկվող եկամուտը որոշելիս հարկ վճարողի համախառն եկամտից նվազեցվում են Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված նորմաների սահմաններում փոխհատուցման վճարները, բացառությամբ աշխատանքից ազատվելու դեպքում չօգտագործված արձակուրդի փոխհատուցման վճարների:
Նույն ենթակետով նախատեսված փոխհատուցման վճարների համար Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նվազեցման նորմաներ սահմանված չլինելու դեպքում համախառն եկամուտը նվազեցվում է փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի համար որպես փոխհատուցում ողջ գումարի չափով:
ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 16.04.2001 թվականի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի 12.2 կետի համաձայն` փոխհատուցման վճարներ են համարվում աշխատանքային պարտականությունները կատարելու համար գործատուների կողմից իրենց աշխատողներին Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված դեպքերում և չափերով տրվող փոխհատուցումները (մասնավորապես` գործուղման վճարները, դաշտային պայմաններում կամ տեղափոխման (տեղաշարժման) բնույթ կրող աշխատանքների կատարման համար վճարները, հատուկ սնունդը):
Գործուղման վճարներ են համարվում աշխատողներին հիմնական աշխատանքի վայրից (քաղաք, գյուղ) դուրս որոշակի ժամկետով այլ վայրում աշխատանքային հանձնարարություն կատարելու հետ կապված ծախսերի համար տրվող գումարները (մասնավորապես` օրապահիկ, գիշերավարձ, աշխատանքի հիմնական վայրից գործուղման վայրեր մեկնելու և վերադառնալու ճանապարհածախս, ճանապարհին հարկադրական կանգառի ժամանակ հյուրանոցներում և համանման օբյեկտներում տեղերն ամրագրելու վճար, ապահովագրական վճարներ, պետական տուրքեր, մուտքի արտոնագրի ձևակերպման հետ կապված ծախսեր, կապի (հեռախոս, ֆաքս, ինտերնետ ծառայություն) ծախսեր, փաստաթղթերի թարգմանության և վավերացման ծախսեր): Ընդ որում` օրենսդրությամբ սահմանված դեպքերում օրապահիկը վճարվում է աշխատողի գործուղման մեջ գտնվելու օրացուցային օրերի (ներառյալ` գործուղում մեկնելու և վերադառնալու օրերը) համար:
Վերոնշյալից հետևում է, որ գործուղման վճարները, այդ թվում` օրապահիկը, գիշերավարձը, աշխատանքի հիմնական վայրից գործուղման վայրեր մեկնելու և վերադառնալու ճանապարհածախսը (և այլն) փոխհատուցման վճար են և ենթակա են նվազեցման համախառն եկամտից:
Ինչ վերաբերում է բողոք բերած անձի այն փաստարկին, որ օտարերկրացիների համար գործուղման ծախսերը նվազեցվող փոխհատուցումներ են համարվել 26.12.2008 թվականին ընդունված «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքում փոփոխություն և լրացումներ կատարելու մասին» ՀՀ օրենքն ուժի մեջ մտնելու պահից, ապա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ փաստարկն անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 78-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` իրավախախտման համար սահմանված պատասխանատվությունը վերացնող կամ մեղմացնող կամ իրավախախտում կատարած իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց դրությունն այլ կերպ բարելավող իրավական ակտը տարածվում է մինչև դրա ուժի մեջ մտնելը ծագած հարաբերությունների վրա, այսինքն` ունի հետադարձ ուժ, եթե օրենքով կամ այդ իրավական ակտով այլ բան նախատեսված չէ:
Տվյալ դեպքում «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքում փոփոխություն և լրացումներ կատարելու մասին» ՀՀ օրենքը դրանում սահմանվող դրույթների հետադարձ ուժն արգելման մասին որևէ դրույթ չի պարունակում: Հետևաբար, օրենքում կատարված փոփոխությունները տարածվում են նաև մինչև նշված փոփոխությունների ընդունումը ծագած իրավահարաբերությունների նկատմամբ:
ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` գործն ըստ էության լուծող դատական ակտերի վերանայման արդյունքով Վճռաբեկ դատարանը մերժում է վճռաբեկ բողոքը` դատական ակտը թողնելով օրինական ուժի մեջ:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-241.2-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական դատարանի 30.06.2009 թվականի վճիռը թողնել օրինական ուժի մեջ:
2. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:
Նախագահող` Ս. Սարգսյան
Դատավորներ` Ա. Բարսեղյան
Վ. Աբելյան
Ս. Անտոնյան
Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆ
Մ. Դրմեյան
Ե. Խունդկարյան
Է. Հայրիյան
Տ. Պետրոսյան
Ե. Սողոմոնյան