ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
Հայաստանի Հանրապետության Քաղաքացիական գործ թիվ 3-27 (ՏԴ)
քաղաքացիական գործերով 2007 թ.
տնտեսական դատարանի վճիռ
Քաղաքացիական գործ թիվ Տ-2637
Նախագահող դատավոր` Տ. Նազարյան
ՈՐՈՇՈՒՄ ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան),
նախագահությամբ Հ. ՄԱՆՈՒԿՅԱՆԻ
մասնակցությամբ դատավորներ Ա. ՄԿՐՏՈՒՄՅԱՆԻ
Վ. ԱԲԵԼՅԱՆԻ
Ս. ԱՆՏՈՆՅԱՆԻ
Ս. ԳՅՈՒՐՋՅԱՆԻ
Է. ՀԱՅՐԻՅԱՆԻ
Ս. ՍԱՐԳՍՅԱՆԻ
2007 թվականի մարտի 2-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության (այսուհետ նաև` Ծառայություն) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ տնտեսական դատարանի 2006 թվականի նոյեմբերի 8-ի թիվ Տ-2637 քաղաքացիական գործով կայացված վճռի դեմ` ըստ «Էդալեքս» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության (այսուհետ նաև` ընկերություն) դիմումի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության` 2006 թվականի օգոստոսի 15-ի թիվ 1017365 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.
Դիմելով դատարան` դիմողը պահանջել է անվավեր ճանաչել ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության 2006 թվականի օգոստոսի 15-ի թիվ 1017365 ստուգման ակտը:
ՀՀ տնտեսական դատարանի 2006 թվականի նոյեմբերի 8-ի թիվ Տ-2637 վճռով դիմումը բավարարվել է:
Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, փաստարկները և պահանջը.
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
1) ՀՀ տնտեսական դատարանը չի կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետը, 4-րդ մասի «է» կետը, ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 857-րդ հոդվածը, որոնք պետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ հոդվածի առաջին մասը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանի եզրահանգումն այն մասին, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 4-րդ մասի «է» կետը կիրառելի չէ, քանի որ այն վերաբերում է միայն բեռների փոխադրումներին, անհիմն է, քանի որ վերոնշյալ կետի համաձայն` այլ եկամուտներ են համարվում բեռների փոխադրման (ֆրախտի) դիմաց ստացված եկամուտները, իսկ ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 857-րդ հոդվածի համաձայն` ֆրախտի պայմանագրի օբյեկտ է համարվում նաև ուղևորների փոխադրումը:
Հիմք ընդունելով վերոնշյալ հանգամանքները` վճռաբեկ բողոք բերած անձը եկել է եզրահանգման այն մասին, որ Հարկային պետական ծառայության 2006 թվականի օգոստոսի 15-ի թիվ 1017365 ստուգման ակտի առաջին կետով առաջադրված պարտավորությունը շահութահարկի գծով համապատասխանում է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի պահանջներին:
2) Դատարանը կիրառել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածը և 16-րդ հոդվածի երկրորդ մասի 8-րդ կետը, որը չպետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել նույն օրենքի 14-րդ հոդվածի 3-րդ մասի դրույթները:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
Ծառայությունները մատուցվել են դիմումատուի կողմից, ինչն ինքնին ենթադրում է, որ ծառայությունների մատուցման վայրը հանդիսանում է ՀՀ ներքին տարածքը:
Բացի այդ, 14-րդ հոդվածի 3-րդ մասի դրույթը չի մեկնաբանվել դրանում պարունակող բառերի և արտահայտությունների տառացի նշանակությամբ, ինչը «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ հոդվածի առաջին մասի պահանջի խախտում է:
Վճռաբեկ բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել ՀՀ տնտեսական դատարանի 2006 թվականի նոյեմբերի 8-ի թիվ Տ-2637 վճիռը և գործն ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1) 10.10.2000 թվականի թիվ 048772 իրավաբանական անձի պետական գրանցման վկայականի համաձայն` ընկերության գտնվելու վայրն է` Հայաստանի Հանրապետություն, քաղաք Երևան, Կովկասյան 49:
2) 2006 թվականի մայիսի 17-ին «Էյր Մալթա» ընկերության և ընկերության միջև կնքվել է ֆրախտի (չարտերի) պայմանագիր, համաձայն որի` փոխադրողը տրամադրելու է, իսկ պատվիրատուն վարձելու է օդանավ, ուղևորների և ուղեբեռի վճարովի միջազգային փոխադրումների համար:
3) 2006 թվականի օգոստոսի 7-ին Ընկերության և Միհրան Մաղակյանի միջև կնքվել է թիվ 14Մ պայմանագիրը, որը հանդիսանում է օրինակելի, և նման պայմանագրեր կնքվել են նաև այլ անձանց հետ:
4) Պայմանագրի առարկա է հանդիսացել ուղևորությունների կազմակերպումը արտասահմանում և Հայաստանում, ինչպես նաև այլ ծառայությունների մատուցումը:
5) «Էյր Մալթա» ընկերության կողմից ընկերությանը հասցեագրած 2005 թվականի հունիսի 20-ի թիվ 1030600843 ապրանքագիրը հիմք է հանդիսացել ընկերության համար «Էյր Մալթա» ընկերության կողմից ՀՀ տարածքում փաստացի մատուցված ծառայության դիմաց վճարված գումարից շահութահարկի հաշվարկման համար:
6) Հարկային պետական ծառայության պետի 2006 թվականի օգոստոսի 15-ի թիվ 1017365 հանձնարարագրի համաձայն` նույն թվականի օգոստոսի 8-ից մինչև օգոստոսի 15-ը ընկերության մոտ բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում է իրականացվել:
7) Հարկային պետական ծառայության 2006 թվականի օգոստոսի 15-ի թիվ 1017365 ստուգման ակտով ընկերությանն առաջադրվել է 19548200 ՀՀ դրամի չափով շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով հարկային պարտավորություն:
8) Ստուգման ակտով արձանագրվել է շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի հաշվառման խախտումներ:
9) 2006 թվականի օգոստոսի 29-ին ընկերության կողմից վիճարկվող ստուգման ակտը բողոքարկվել է հարկային պետական մարմնի գանգատարկման հանձնաժողով, որի 2006 թվականի սեպտեմբերի 26-ի թիվ 132/3 որոշմամբ ստուգման ակտը թողնվել է անփոփոխ:
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները.
Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքերի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ`
1) բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր չէ հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ոչ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող (նույն օրենքի 53-րդ հոդված) հարկվող շահույթը:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 64-րդ հոդվածով սահմանված է, որ նույն օրենքի 57-րդ հոդվածի համաձայն աղբյուրի մոտ շահութահարկի պահումը իրականացնում է հարկային գործակալը` ոչ ռեզիդենտին վճարվող եկամտի ընդհանուր գումարից: 57-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում ոչ ռեզիդենտի կողմից հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող եկամուտների հարկումը կատարում է հարկային գործակալը` եկամտի վճարման աղբյուրի մոտ:
Վերոնշյալ իրավական ակտերի հիման վրա սույն գործով պետք է պարզել` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով որ եկամուտն է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող եկամուտ:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի առաջին մասը սահմանում է, որ նույն օրենքի իմաստով հայաստանյան աղբյուրից ստացված եկամուտներ են համարվում`
ա) Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ոչ ռեզիդենտի իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեությունից ստացված եկամուտները.
բ) ոչ ռեզիդենտի` ռեզիդենտից կամ ոչ ռեզիդենտից ստացված պասիվ եկամուտները.
գ) Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ոչ ռեզիդենտի ստացած այլ եկամուտները:
Միաժամանակ օրենսդիրը նույն հոդվածի հաջորդող մասերով թվարկել է վերը նշված երեք հիմնական հասկացությունները կոնկրետ գործունեության տեսակներով և դեպքերով:
Որոշելու համար, թե որ դեպքն է կիրառելի սույն իրավահարաբերության նկատմամբ, պետք է մեկնաբանել ներքոհիշյալ վկայակոչված մասերում տեղ գտած հասկացությունները:
Այսպես` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ձեռնարկատիրական գործունեությունից ստացված եկամուտներ են համարվում, մասնավորապես, Հայաստանի Հանրապետությունում արտադրանքի, ապրանքների իրացումից և ծառայությունների մատուցումից ստացված եկամուտը` անկախ վճարման վայրից:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 857-րդ հոդվածով տրված ֆրախտի պայմանագրի սահմանումից պարզ է դառնում, որ ֆրախտի պայմանագրի օբյեկտ է համարվում տրանսպորտային միջոցը, որը ֆրախտ տրամադրողի կողմից որոշակի վճարի դիմաց տրամադրվում է այլ անձի` մեկ կամ մի քանի չվերթների համար, իսկ փոխադրման պայմանագրի օբյեկտ է հանդիսանում փոխադրվող բեռը (ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 855-րդ հոդված):
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 777-րդ հոդվածի 1-ին մասում ամրագրված դրույթի համաձայն` ծառայությունների վճարովի մատուցման պայմանագրով կատարողը (սույն գործով «Էյր Մալթա» ընկերությունը) պարտավորվում է պատվիրատուի (սույն գործով «Էդալեքս» ՍՊԸ-ի) առաջադրանքով ծառայություններ մատուցել (կատարել որոշակի գործողություններ կամ իրականացնել որոշակի գործունեություն), իսկ պատվիրատուն պարտավորվում է վճարել այդ ծառայությունների դիմաց: Տվյալ պարագայում ծառայությունների մատուցման պայմանագրի` ֆրախտի (չարտերի) առարկան է կազմում ուղևորների և ուղեբեռների փոխադրման համար տրանսպորտային միջոցի ամբողջ տարողունակությունը կամ դրա մի մասը մեկ կամ մի քանի չվերթի համար տրամադրելը:
Այսինքն, ֆրախտի (չարտերի) պայմանագիրը ոչ թե բեռների փոխադրման, այլև ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 777-րդ հոդվածի ուժով ծառայությունների մատուցման պայմանագիր է:
«Ոչ ռեզիդենտի շահութահարկի հաշվարկման և վճարման կարգի մասին» հրահանգի (այսուհետ` հրահանգ) 2.2.2-րդ կետի համաձայն. «Ծառայությունների մատուցումից ստացված ոչ ռեզիդենտի եկամուտները որպես հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող եկամուտներ բնորոշելու համար որպես ընդհանուր սկզբունք հիմք է ընդունվում այդ ծառայությունների` Հայաստանի Հանրապետության տարածքում մատուցման փաստի առկայությունը....»:
Հրահանգի վերոնշյալ կետի վերլուծությունից ակնհայտ է, որ տվյալ պարագայում դիմողի կողմից ֆրախտի (չարտերի) պայմանագրով «Էյռ Մալտա» ընկերությանը վճարվող գումարից շահութահարկ պետք է հաշվարկվի միայն մատուցված ծառայությունների այն մասով, որոնք փաստացի մատուցվել են Հայաստանի Հանրապետության տարածքում, ինչպես և արել է դիմողը:
Ինչ վերաբերում է վճռաբեկ բողոքի փաստարկներին, ապա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով ծագած իրավահարաբերության նկատմամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 4-րդ մասի «է» ենթակետը կիրառելի չէ, քանի որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 1-ին մասով օրենսդիրը, որպես հայաստանյան աղբյուրից ստացված եկամուտներ սահմանելով Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ոչ ռեզիդենտի իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեությունից ստացված եկամուտները, նույն հոդվածի 2-րդ մասի ա) կետով տվել է դրա հասկացությունը, որը և կիրառելի է սույն իրավահարաբերության նկատմամբ: Նշված գործունեության նկատմամբ այն կիրառելի չէր լինի և կարող էր դիտվել որպես «Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ոչ ռեզիդենտի ստացած այլ եկամուտներ», եթե բացակայեր «Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ոչ ռեզիդենտի իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեությունից ստացված եկամուտների» վերաբերյալ դրույթը, քանի որ օրենսդիրը հատուկ առանձնացրել է «ձեռնարկատիրական գործունեությունից ստացված եկամուտները» «այլ եկամուտներից»:
«Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` իրավական ակտը մեկնաբանվում է դրանում պարունակվող բառերի և արտահայտությունների տառացի նշանակությամբ` հաշվի առնելով օրենքի պահանջները: Իրավական ակտի մեկնաբանությամբ չպետք է փոփոխվի դրա իմաստը:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 4-րդ մասի «է» ենթակետը վերաբերում է միայն բեռների փոխադրումներին, ինչը հավաստվում է նաև «Ոչ ռեզիդենտի շահութահարկի հաշվարկման և վճարման կարգի մասին» հրահանգի 2.4.2-րդ կետով տրված սահմանումից:
Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ՀՀ տնտեսական դատարանը, տառացիորեն մեկնաբանելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 4-րդ մասի «է» ենթակետը, հաշվի է առել նույն օրենքի պահանջները և չի փոփոխել դրա իմաստը:
Վերոգրյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը հիմնավոր է համարում ՀՀ տնտեսական դատարանի այն պատճառաբանությունը, որ ստուգող տեսուչները փաստորեն նյութական իրավունքի նորմերի սխալ մեկնաբանման հետևանքով («Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 53-րդ հոդվածի 4-րդ մասի «է» ենթակետ և 64-րդ հոդված) դիմողին առաջադրել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ:
2) բողոքը երկրորդ հիմքով հիմնավոր է մասնակիորեն հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 8-րդ կետի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկի զրոյական դրույքաչափը կիրառվում է այն ծառայությունների հարկվող շրջանառության նկատմամբ, որոնց մատուցման վայրը, համաձայն նույն օրենքի, չի գտնվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում:
Նույն օրենքի 13-րդ հոդվածը սահմանում է, որ ծառայությունների մատուցման վայր է համարվում այն տեղը, որտեղ ծառայություններ մատուցող անձն իրականացնում է ձեռնարկատիրական գործունեություն, իսկ այդպիսի վայրի բացակայության կամ որոշման անհնարինության դեպքում` նշված անձի գտնվելու վայրը (իրավաբանական հասցեն կամ բնակության վայրը, բացառությամբ նույն օրենքի 14-րդ հոդվածով սահմանված դեպքի):
«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն. «Տրանսպորտային ծառայությունների համար մատուցման վայր է համարվում այն տեղը, որտեղից սկսվում է բեռների, փոստի, ուղևորների և ուղեբեռների փոխադրումը: ՀՀ տարածքում սկսվող և չընդհատվող երթուղով բեռների, փոստի, ուղևորների և ուղեբեռների միասնական միջազգային փաստաթղթերով ձևակերպված փոխադրումների (այսուհետ` միջազգային փոխադրումներ) մատուցման վայրը ՀՀ տարածքում չի գտնվում»:
Սույն գործով հաստատված փաստերի հիման վրա ընկերության կողմից իրականացվել են ուղևորների միջազգային փոխադրումներ:
«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` մշակույթի, արվեստի, սպորտի, գիտության, կրթության և առողջապահության ոլորտներում մատուցվող ծառայությունների (ներառյալ դրանց կազմակերպման համար անհրաժեշտ ծառայությունները), օժանդակ տրանսպորտային ծառայությունների ...և համանման այլ ծառայությունների մատուցման վայր է համարվում այն վայրը, որտեղ ծառայությունները փաստացի մատուցվել են:
Դիմողի ներկայացուցչի կողմից դատարանին ներկայացված 2006 թվականի օգոստոսի 7-ի թիվ 14 նմուշային պայմանագրի առարկա է հանդիսանում ուղևորների կազմակերպումը արտասահմանում և Հայաստանում, ինչպես նաև այլ ծառայությունների մատուցումը: Նշված պայմանագրի 2.1-րդ կետի համաձայն` կատարողը պարտավորվում է կազմակերպել ուղևորություն Մալթայի Քավրա քաղաք, իսկ 2.2-րդ կետի համաձայն` կատարողը պարտավորվում է ապահովել հյուրանոց, համարի տեսակ, սնունդ, տրանսֆեր, մուտքի վիզա, էքսկուրսիոն ծրագիր և ավիատոմս:
Պայմանագրի վերոնշյալ դրույթներից ակնհայտ է, որ մատուցվել է ծառայությունների մի ամբողջ փաթեթ, որոնց ավելացված արժեքի հարկով հարկումը ենթակա է կարգավորման տարբեր իրավական ռեժիմներով:
Մասնավորապես, պայմանագրի 2.1-րդ կետում նշված ծառայության նկատմամբ կիրառելի է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված միջազգային փոխադրման իրավական ռեժիմը, քանի որ վեճի առարկա հանդիսացող մատուցված ծառայությունների չընդհատվող երթուղին սկսվել է Հայաստանի Հանրապետությունում և ավարտվել Մալթայի Հանրապետությունում:
Ըստ այդմ` բողոք բերած անձի պնդումն այն մասին, որ ծառայությունների մատուցումը դիմումատուի կողմից ինքնին ենթադրում է, որ դրանց մատուցման վայրը հանդիսանում է ՀՀ ներքին տարածքը, անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ:
Բողոք բերած անձը եկել է նման եզրահանգման` հիմք ընդունելով «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածի երկրորդ նախադասությամբ նախատեսված դրույթը, համաձայն որի` ծառայությունների մատուցման վայր է համարվում այն տեղը, որտեղ ծառայություններ մատուցող անձն իրականացնում է ձեռնարկատիրական գործունեություն, իսկ այդպիսի վայրի բացակայության կամ որոշման անհնարինության դեպքում` նշված անձի գտնվելու վայրը (իրավաբանական հասցեն կամ բնակության վայրը, բացառությամբ սույն օրենքի 14-րդ հոդվածով սահմանված դեպքի): Սակայն, ինչպես երևում է հոդվածի հետագա շարադրանքից, ծառայությունների մատուցման վայրի որոշման վերոնշյալ հոդվածով նախատեսված դրույթը ընդհանուր կանոն է, իսկ տրանսպորտային ծառայությունների մատուցման վայրի որոշման չափանիշները նախատեսված են նույն օրենքի 14-րդ հոդվածով:
Ինչ վերաբերում է պայմանագրի 2.2-րդ կետով նախատեսված ծառայություններին, ապա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ՀՀ տնտեսական դատարանի եզրահանգումը այն մասին, որ դրանք հանդիսանում են «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 3-րդ մասով նախատեսված ծառայություններ, քանի որ ընկերության կողմից մատուցված ծառայությունները, հանդիսանալով զբոսաշրջային ծառայություններ, համանման են մշակույթի, արվեստի, սպորտի, գիտության, կրթության և առողջապահության ոլորտներում մատուցվող ծառայություններին, անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Զբոսաշրջության և զբոսաշրջային գործունեության մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 8-րդ պարբերության համաձայն` զբոսաշրջային ծառայություններ են համարվում զբոսաշրջիկներին մատուցվող և նրանց պահանջմունքների բավարարմանն ուղղված տեղաբաշխման, հյուրանոցային, տեղափոխման, էքսկուրսային, սննդի կազմակերպման և մատուցման, մշակութային, մարզական բնույթի միջոցառումների, հանգստի, զվարճանքի կազմակերպման և այլ ծառայությունները: Նույն հոդվածի առաջին պարբերության համաձայն` զբոսաշրջություն է համարվում ճանաչողական, հանգստի, առողջարարական, մարզական, կրոնական, .... մասնագիտական, գործնական և այլ նպատակներով բնակության մշտական վայրից այլ վայր առավելագույնը մինչև մեկ տարի անընդմեջ ժամկետով ճանապարհորդություն իրականացնող քաղաքացիների գործունեությունը:
Այսպես` վերոնշյալ հոդվածների վերլուծությունը ցույց է տալիս, որ զբոսաշրջություն է համարվում ոչ միայն հանգստի և էքսկուրսիոն նպատակներով կատարվող ճանապարհորդությունը, այլև գործնական և մասնագիտական ճանապարհորդությունները:
Որոշելու համար, թե դիմումատուի կողմից պայմանագրի 2.2-րդ կետում մատուցված ծառայությունը համարվում է արդյոք ավելացված արժեքի հարկի զրոյական դրույքաչափով հարկվող օբյեկտ, անհրաժեշտ է պարզել վերջինիս կողմից իրականացվող ուղևորների տեղափոխման ծառայությունների բնույթը և նպատակը:
Մասնավորապես, դիմողի ներկայացուցչի կողմից դատարանին ներկայացված 2006 թվականի օգոստոսի 7-ի թիվ 14 նմուշային պայմանագրի 1.1-րդ կետի համաձայն` նույն պայմանագրի առարկան ուղևորությունների կազմակերպումն է արտասահմանում և Հայաստանում, ինչպես նաև այլ ծառայությունների մատուցումը:
Հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ պայմանագրով չի հստակեցվել ուղևորների տեղափոխման նպատակը, և որ վերջինս կարող է կնքվել ոչ միայն էքսկուրսիոն, այլև գործնական ճանապարհորդության նպատակով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ պայմանագրի 2.2-րդ կետով սահմանված ծառայությունները չեն կարող մեկնաբանվել որպես մշակույթի, արվեստի, սպորտի, գիտության, կրթության կամ համանման այլ ծառայություն, ուստի և դրանց մատուցման վայրի որոշման համար կիրառելի է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածով նախատեսված ընդհանուր կանոնը, որի համաձայն` ծառայությունների մատուցման վայր է համարվում այն տեղը, որտեղ ծառայություններ մատուցող անձն իրականացնում է ձեռնարկատիրական գործունեություն, իսկ այդպիսի վայրի բացակայության կամ որոշման անհնարինության դեպքում` նշված անձի գտնվելու վայրը (իրավաբանական հասցեն կամ բնակության վայրը):
Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ թեև սույն գործով ներկայացված վճռաբեկ բողոքի երկրորդ հիմքը մասնակիորեն հիմնավոր է, սակայն այն բավարար չէ ՀՀ տնտեսական դատարանի վճիռը բեկանելու համար, քանի որ ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 236-րդ հոդվածի տրամաբանությամբ` գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտի թերի պատճառաբանված, սխալ պատճառաբանված կամ չպատճառաբանված լինելը ինքնին հիմք չէ դատական ակտը բեկանելու համար:
ՀՀ տնտեսական դատարանը Ծառայության 2006 թվականի օգոստոսի 15-ին կազմված թիվ 1017365 ստուգման ակտի 4-րդ կետն անվավեր ճանաչելիս հիմք է ընդունել այն հանգամանքը, որ դատաքննության ընթացքում Ծառայության ներկայացուցիչներն ապացույցների թույլատրելիության շրջանակում չեն ներկայացրել ապացույցներ, որոնցով կհիմնավորվեր, թե ինչպես և ինչի հիման վրա են ստուգող տեսուչները հարկվող շրջանառությունից (72 144 400 ՀՀ դրամ) առանձնացրել 28 672 300 ՀՀ դրամը: Ստուգող տեսուչները 28 672 300 ՀՀ դրամը հարկվող շրջանառությունից առանձնացնելիս չեն ունեցել թե՛ իրավական, թե՛ փաստական հիմքեր:
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ծառայության ներկայացուցիչները, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 162-րդ հոդվածի 6-րդ մասի ուժով ունենալով ապացուցման պարտականություն, դատաքննության ընթացքում չեն ապացուցել ակտն ընդունելու համար հիմք հանդիսացած հանգամանքները, ինչն իրավացիորեն հիմք է հանդիսացել դատարանի կողմից ակտի նշված կետն անվավեր ճանաչելու համար:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 236-239-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ տնտեսական դատարանի 2006 թվականի նոյեմբերի 8-ի թիվ Տ-2637 վճիռը թողնել օրինական ուժի մեջ:
2. Սույն որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից և ենթակա չէ բողոքարկման:
ՆԱԽԱԳԱՀՈՂ` Հ. ՄԱՆՈՒԿՅԱՆ ԴԱՏԱՎՈՐՆԵՐ` Ա. ՄԿՐՏՈՒՄՅԱՆ Վ. ԱԲԵԼՅԱՆ Ս. ԱՆՏՈՆՅԱՆ Ս. ԳՅՈՒՐՋՅԱՆ Է. ՀԱՅՐԻՅԱՆ Ս. ՍԱՐԳՍՅԱՆ