i
ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
i
ՀՀ տնտեսական դատարանի վճիռ Քաղաքացիական գործ թիվ 3-30 (ՏԴ)
Քաղաքացիական գործ թիվ Տ-2744/2007 թ. 2008 թ.
Նախագահող դատավոր` Ա. Սարգսյան
ՈՐՈՇՈՒՄ ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)
նախագահությամբ` Հ. Մանուկյանի
մասնակցությամբ դատավորներ` Ա. Մկրտումյանի
Վ. Աբելյանի
Ս. Սարգսյանի
Դ. Ավետիսյանի
Հ. Ղուկասյանի
Ս. Օհանյանի
2008 թվականի մարտի 27-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության (այսուհետ` Ծառայություն) վճռաբեկ բողոքը Տնտեսական դատարանի 28.11.2007 թվականի վճռի դեմ` ըստ դիմումի «Կոմուննախագիծ» ՓԲԸ (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Ծառայության Սպանդարյան-1 հարկային տեսչության (այսուհետ` Հարկային տեսչություն)` 20.08.2007 թվականի թիվ 1025265 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը խնդրել է անվավեր ճանաչել Հարկային տեսչության 20.08.2007 թվականի թիվ 1025265 ստուգման ակտը:
Տնտեսական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 28.11.2007 թվականի վճռով դիմումը բավարարվել է:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ծառայությունը:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
i
1) Դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանը վճռի հիմքում դրել է այն հանգամանքը, որ հարկային պարտավորությունների հաշվարկման դեպքում հարկային մարմինը պետք է չսահմանափակվի ընդամենը մեկ աղբյուրից ստացված տվյալներով, այլ օգտագործի հնարավորինս տարբեր աղբյուրներ` իրատեսական գնահատական տալու համար: Միաժամանակ, Դատարանը նշել է, որ հարկային մարմինը գույքի արժեքին ճիշտ գնահատական տալու համար պարտավոր էր հարցում կատարել անշարժ գույքի գնահատմամբ զբաղվող ընկերություններին և, դրանցից ստացված տվյալները համադրելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեից (այսուհետ` Կադաստր) ստացված տվյալների հետ, կատարեր անհրաժեշտ վերլուծություններ:
Մինչդեռ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածում հստակ նշված է, թե որ դեպքերում է հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունները հաշվարկվում, և որևէ նշում չկա այն մասին, որ հարկային մարմինը չի կարող մեկ տվյալի հիման վրա ստացված տեղեկությունն օգտագործել և այդ տվյալների հիման վրա վերլուծություն, գնահատում կամ վերագնահատում կատարել, որը կարող է հիմք հանդիսանալ հարկման օբյեկտի և հարկային պարտավորության ճիշտ հաշվարկման համար: Բացի այդ, Ընկերության կողմից վաճառված շենք-շինությունների կադաստրային արժեքների ճշտման և շուկայում իրացման իրական արժեքի ձևավորման համար Կադաստրից ստացված տեղեկությունը լիովին բավարար է ՀՀ օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկային մարմնի կողմից հարկային պարտավորությունների հաշվարկման համար: Նշվածից պարզ է դառնում, որ Ընկերությունը շինությունները վաճառել է դրանց իրական արժեքից էականորեն ցածր գներով, որը Դատարանը հաշվի չի առել:
i
2) Դատարանը կիրառել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ, 55-րդ, 63-րդ հոդվածները, որոնք չպետք է կիրառեր, չի կիրառել նույն օրենքի 2-րդ հոդվածը, որը պետք է կիրառեր:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանը եզրակացրել է, որ վիճարկվող ստուգման ակտում բացակայում է որևիցե նշում այն բոլոր էական, փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք հարկային մարմնին հիմք են տվել ակտը կազմելու համար, մասնավորապես` առկա չեն այն փաստական հանգամանքները, որոնց հիման վրա հարկային մարմինը կկիրառեր «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի դրույթները: Դատարանի նշված եզրահանգումներն անհիմն են, քանի որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածը, սահմանելով օրենքի գործողության ոլորտը, նույն հոդվածի 3-րդ մասով ամրագրել է, որ առանձին տեսակի վարչական վարույթների առանձնահատկությունները սահմանվում են օրենքներով և ՀՀ միջազգային պայմանագրերով:
Հարկային մարմնի կողմից տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ ստուգում իրականացնելու հետ կապված վարույթի հարցերը կարգավորվում են «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով, իսկ ստուգման ընթացքում և ստուգման ակտի կազմման ժամանակ նշված օրենքի որևէ դրույթի խախտում չի կատարվել: Բացի այդ, Դատարանի վերը նշված եզրահանգումը գործով առկա որևէ փաստական հանգամանքով չի ապացուցվել:
Վերոգրյալի հիման վրա` բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 28.11.2007 թվականի վճիռը:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.
1) Ընկերության կողմից 2006 թվականի 3-րդ եռամսյակում իրականացվել են թվով 5 առուվաճառքի գործարքներ, որոնց ընդհանուր արժեքը կազմել է 95.717.600 ՀՀ դրամ:
2) Ծառայության պետի 25.04.2007 թվականի թիվ 1025265 հանձնարարագրի հիման վրա` Ընկերությունում 21.05.2007 թվականից իրականացվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում:
3) Ստուգման արդյունքում 20.08.2007 թվականին կազմվել է թիվ 1025265 ակտը, որով Ընկերությանն առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ, որոնց հաշվարկման հիմք են ծառայել գույքի գործարքային արժեքի և կադաստրային տվյալների միջև առկա տարբերությունները:
4) Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու նպատակով Հարկային տեսչության հարցման հիման վրա Կադաստրի կողմից 25.06.2007 թվականին տրամադրվել է տեղեկանք Ընկերության կողմից 2006 թվականի հուլիսին օտարված շենքերի, շինությունների վաճառքի գների և կադաստրային արժեքների վերաբերյալ:
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.
Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքերի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ`
1) բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է մասնակիորեն հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի առաջին մասի համաձայն` հարկերը ճիշտ հաշվարկելու, ժամանակին վճարելու և հարկային օրենսդրության մյուս պահանջները պահպանելու պատասխանատվությունը, հարկային օրենսդրությամբ այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում, կրում են հարկ վճարողները և դրանց (ձեռնարկությունների, հիմնարկների և կազմակերպությունների)` Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված պաշտոնատար անձինք: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` եթե հարկ վճարողը ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային տեսչություն ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային տեսչությունը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես հիմնվելով հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձանցից ստացված տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, հասույթի հաշվարկային 25 տոկոս վերադիրի, օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:
Սույն կետով բարձրացված իրավական խնդրի լուծման համար կարևոր է հետևյալ հարցադրումը. արդյոք հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս առկա է աղբյուրների նվազագույն չափ ելակետային տվյալների իրական չափերը որոշելու համար:
i
«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում Հայաստանի Հանրապետության հարկային տեսչության կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը հաստատելու և Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում շուկայական (սովորաբար կիրառվող) գները որոշելու մասին» ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 5-րդ կետի համաձայն` ելակետային չափերի որոշումը հարկ վճարողի իրականացրած գործունեության արդյունքում ակտիվների (միջոցների) շարժի (օգտագործման) և ակտիվների առաջացման (գոյացման) աղբյուրների իրական չափերի մնացորդների գնահատումն ու որոշումն է: Ելակետային չափերը որոշելու նպատակով կատարվող վերլուծության ժամանակ հարկային տեսչության մարմիններն օգտագործում են սույն բաժնում նշված տվյալների անհրաժեշտ աղբյուրներ` ելակետային չափերին առավել ճշգրիտ գնահատական տալու համար: Տվյալների տարբեր աղբյուրների կիրառման ժամանակ իրարից զգալիորեն տարբերվող արդյունքներ ստանալու դեպքում, հարկային տեսչության մարմինը տվյալների այլ աղբյուրների ընդգրկման անհնարինության (բացակայության) դեպքում իրականացնում է ընտրված աղբյուրներով կատարված վերլուծության մեթոդներից յուրաքանչյուրի գնահատում և ընտրում տվյալ հանգամանքներում առավել իրատեսական գնահատականը:
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի համաձայն` վարչարարությունը պետք է ուղղված լինի Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությամբ և օրենքներով հետապնդվող նպատակին, և դրան հասնելու միջոցները պետք է լինեն պիտանի, անհրաժեշտ և չափավոր:
Այսինքն` յուրաքանչյուր դեպքում հարկային պարտավորությունները հաշվարկող մարմինը պետք է գնահատի, թե ինչքանով է ընտրված աղբյուրը պիտանի հարկման իրական օբյեկտը պարզելու նպատակով ելակետային արժանահավատ չափ ստանալու համար:
Հիմք ընդունելով վերոնշյալը, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս ելակետային չափերը պարզելու համար մի քանի աղբյուրների օգտագործումը օրենքի պարտադիր պահանջ չէ: Հարկային մարմինը յուրաքանչյուր դեպքում պետք է գնահատի վերոնշյալ նորմերով իր առջև դրված նպատակը, օգտագործված աղբյուրի(ների) պիտանելիությունը և բավարարությունը այդ նպատակի կենսագործման համար:
Ինչ վերաբերում է շենքերի, շինությունների իրացման ժամանակ հարկման ավելացված արժեքի հարկի (այսուհետ` ԱԱՀ) հաշվարկմանը, ապա «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի 9-րդ կետի համաձայն` շենքերի, շինությունների օտարման դեպքում ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը որոշվում է սույն հոդվածով սահմանված կարգով, բայց ոչ պակաս` գույքահարկով հարկման նպատակով` դրանց համար օրենքով սահմանված կարգով որոշվող արժեքից, բացառությամբ սույն կետով նախատեսված դեպքի:
i
Իսկ «Գույքահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի առաջին մասի առաջին կետի համաձայն` գույքահարկով հարկման բազա է համարվում հարկվող օբյեկտի արժեքային կամ ֆիզիկական մեծությունը կամ այն բնութագրիչը, որի հիման վրա սույն օրենքով սահմանված դրույքաչափերով և կարգով հաշվարկվում է գույքահարկի գումարը: Ընդ որում շինությունների հարկման բազա է համարվում սույն օրենքի բաղկացուցիչ մասը կազմող հավելվածով սահմանված կարգով գնահատված կադաստրային արժեքը:
Հիմք ընդունելով վերոնշյալը, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ շենքերի, շինությունների իրացման ժամանակ ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը որոշելիս որպես նվազագույն արժեք պետք է ընդունվի տվյալ շինության կադաստրային արժեքը:
2) Բողոքը երկրորդ հիմքով հիմնավոր չէ հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի համաձայն` վարչական մարմինները պարտավոր են հետևել օրենքների պահպանմանը: Նույն օրենքի 55-րդ հոդվածի համաձայն` գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակության մեջ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում: Նույն օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` առանձին տեսակի վարչական վարույթների առանձնահատկությունները սահմանվում են օրենքներով և Հայաստանի Հանրապետության միջազգային պայմանագրերով:
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածը նախատեսում է այլ օրենքներով և միջազգային պայմանագրերով առանձին տեսակի վարչական վարույթների առանձնահատկությունները: Հետևաբար «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքն առանձին տեսակի վարչական վարույթների նկատմամբ կիրառելի է այնքանով և այն մասով, որքանով և որ մասով առանձին տեսակի հարաբերությունները կարգավորող օրենքներով այլ բան նախատեսված չէ:
i
Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի առաջին հիմքի առկայությունը բավարար է, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 227-րդ հոդվածի համաձայն, Դատարանի վճիռը բեկանելու համար:
i
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-241.2-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել Տնտեսական դատարանի 28.11.2007 թվականի վճիռը և գործն ուղարկել Վարչական դատարան` նոր քննության:
2. Սույն որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:
Նախագահող` Հ. Մանուկյան
Դատավորներ` Ա. Մկրտումյան
Վ. Աբելյան
Ս. Սարգսյան
Դ. Ավետիսյան
Հ. Ղուկասյան
Ս. Օհանյան