ՀՀ ՄԱՐԴՈՒ ԻՐԱՎՈՒՆՔՆԵՐԻ ՊԱՇՏՊԱՆԻ ԴԻՄՈՒՄԻ ՀԻՄԱՆ ՎՐԱ` ...

020.1203.280415

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՍԱՀՄԱՆԱԴՐԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ՈՐՈՇՈՒՄԸ

ՀՀ ՄԱՐԴՈՒ ԻՐԱՎՈՒՆՔՆԵՐԻ ՊԱՇՏՊԱՆԻ ԴԻՄՈՒՄԻ ՀԻՄԱՆ ՎՐԱ` «ՇԱՀՈՒԹԱՀԱՐԿԻ ՄԱՍԻՆ» ՀՀ ՕՐԵՆՔԻ 69-ՐԴ ՀՈԴՎԱԾԻ 3-ՐԴ ՊԱՐԲԵՐՈՒԹՅԱՆ 1-ԻՆ ՆԱԽԱԴԱՍՈՒԹՅԱՄԲ ԱՄՐԱԳՐՎԱԾ ԴՐՈՒՅԹԻ` ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՍԱՀՄԱՆԱԴՐՈՒԹՅԱՆԸ ՀԱՄԱՊԱՏԱՍԽԱՆՈՒԹՅԱՆ ՀԱՐՑԸ ՈՐՈՇԵԼՈՒ ՎԵՐԱԲԵՐՅԱԼ ԳՈՐԾՈՎ

Հայաստանի Հանրապետության սահմանադրական դատարանը` կազմով. Գ. Հարությունյանի /նախագահող/, Կ. Բալայանի, Ա. Գյուլումյանի /զեկուցող/, Ֆ. Թոխյանի, Ա. Թունյանի, Ա. Խաչատրյանի, Վ. Հովհաննիսյանի, Հ. Նազարյանի, Ա. Պետրոսյանի,

մասնակցությամբ (գրավոր ընթացակարգի շրջանակներում)`

դիմողի ներկայացուցիչ` ՀՀ մարդու իրավունքների պաշտպանի աշխատակազմի իրավական վերլուծության վարչության պետ Լ. Սարգսյանի,

գործով որպես պատասխանող կողմ ներգրավված` ՀՀ Ազգային ժողովի ներկայացուցիչ` ՀՀ Ազգային ժողովի աշխատակազմի իրավաբանական վարչության պետ Հ. Սարգսյանի,

համաձայն Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրության 100-րդ հոդվածի 1-ին կետի, 101-րդ հոդվածի 1-ին մասի 8-րդ կետի, «Սահմանադրական դատարանի մասին» ՀՀ օրենքի 25, 38 և 68-րդ հոդվածների,

դռնբաց նիստում գրավոր ընթացակարգով քննեց «ՀՀ մարդու իրավունքների պաշտպանի դիմումի հիման վրա` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության 1-ին նախադասությամբ ամրագրված դրույթի` Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությանը համապատասխանության հարցը որոշելու վերաբերյալ» գործը:

Գործի քննության առիթը ՀՀ մարդու իրավունքների պաշտպանի դիմումն է, որը ՀՀ սահմանադրական դատարան է մուտքագրվել 2014թ. նոյեմբերի 14-ին:

ՈՒսումնասիրելով գործով զեկուցողի գրավոր հաղորդումը, դիմող և պատասխանող կողմերի գրավոր բացատրությունները, հետազոտելով ինչպես «Շահութահարկի մասին», «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքները, այնպես էլ Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգիրքը և գործում առկա մյուս փաստաթղթերը, Հայաստանի Հանրապետության սահմանադրական դատարանը ՊԱՐԶԵՑ.

1. «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքը ՀՀ Ազգային ժողովի կողմից ընդունվել է 1997թ. սեպտեմբերի 30-ին, ՀՀ Նախագահի կողմից ստորագրվել` 1997թ. նոյեմբերի 27-ին և ուժի մեջ է մտել 1998թ. հունվարի 1-ից:

Ընդունման պահից առայսօր օրենքը փոփոխվել և լրացվել է թվով 49 ՀՀ օրենքներով: Դիմողի կողմից վիճարկվող 69-րդ հոդվածը ՀՀ Ազգային ժողովի կողմից փոփոխվել է չորս անգամ` 06.07.1998թ. ՀՕ-243, 14.12.2001թ. ՀՕ-286, 25.12.2003թ. ՀՕ-55-Ն և 19.12.2012թ. ՀՕ-238-Ն օրենքներով:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` «Սույն օրենքը խախտելու համար վճարողների և դրանց պաշտոնատար անձանց պատասխանատվությունը» վերտառությամբ 69-րդ հոդվածի` գործող խմբագրությամբ 3-րդ պարբերության` վեճի առարկա դրույթով սահմանվում է.

«Հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում սույն օրենքով սահմանված կարգով հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալու դեպքում ռեզիդենտ հարկ վճարողից գանձվում է տուգանք` ավել ցույց տված վնասի 20 տոկոսի չափով»:

2. Վիճարկելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության առաջին նախադասությամբ ամրագրված դրույթի սահմանադրականությունը` դիմողը գտնում է, որ այն հակասում է ՀՀ Սահմանադրության 14.1-րդ հոդվածին, 22-րդ հոդվածի 7-րդ մասին, 31-րդ հոդվածին, 33.1-րդ հոդվածի 1-ին մասին և 43-րդ հոդվածին:

Ըստ դիմողի` հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալն ընթացիկ հաշվետու կամ հաջորդող տարիներին կարող է ինչպես հանգեցնել, այնպես էլ չհանգեցնել շահութահարկի նվազեցմանը, քանի որ հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է: Դիմողը պնդում է, որ իրավակիրառ պրակտիկայում «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության վիճարկվող դրույթը կիրառվում է առանց հաշվի առնելու, թե վնասն ավել ցույց տալն արդյոք հանգեցրել է հարկի նվազեցման, թե` ոչ, իսկ երբ առկա չէ պետությանը և հասարակությանը հասցված վնաս, հարկային օրենսդրությամբ սահմանված պատասխանատվությունը չի կարող համարվել իրավաչափ` հանգեցնելով ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու և սեփականության իրավունքների անհամաչափ սահմանափակման:

Դիմողը գտնում է, որ քննության առարկա իրավադրույթը չի համապատասխանում իրավական պետությանը բնորոշ իրավական որոշակիության սկզբունքին, քանի որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքով հարկային պատասխանատվություն սահմանող այլ դրույթների հետ մեկտեղ այն կարող է տեղիք տալ տարընթերցումների: Մինչդեռ հարկային պատասխանատվություն սահմանող դրույթների անորոշությունը կարող է հանգեցնել դրանց կիրառման հարցում գործադիր իշխանության անսահմանափակ հայեցողության` հանգեցնելով իրավահավասարության և իրավունքի գերակայության սկզբունքների խախտման:

Դիմողի պնդմամբ` այն դեպքերում, երբ հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում օրենքով սահմանված կարգով հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալը հանգեցրել է հարկի նվազեցմանը, կիրառելի կարող են լինել նաև «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 1-ին պարբերությունը և 27-րդ հոդվածը, իսկ որոշ դեպքերում Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 169.1-րդ և 170.6-րդ հոդվածները նույնպես կարող են կիրառվել, ինչը հնարավոր է դարձնում անձին նույն արարքի համար կրկին անգամ դատելը:

Դիմողը նաև նշում է, որ հարկային պատասխանատվությունը կիրառելիս չի քննարկվում մեղքի առկայության կամ բացակայության հարցը, կատարված իրավախախտման բնույթը, իրավախախտողի անձը, նրա մեղքի աստիճանը, իրավախախտողի գույքային դրությունը, պատասխանատվությունը մեղմացնող և ծանրացնող հանգամանքները և այլ էական հանգամանքներ: Դիմողն այս կապակցությամբ գտնում է, որ թվարկված պայմանները սահմանված լինելու դեպքում էլ վիճարկվող դրույթը խնդրահարույց է սահմանված բացարձակ սանկցիայի իրավաչափության տեսանկյունից:

3. Պատասխանող կողմը, առարկելով դիմողի կողմից բերված փաստարկներին և վերլուծելով օրենսդրությամբ սահմանված իրավական ներգործության միջոցները` հարկային և վարչական պատասխանատվությունը, պնդում է, որ դրանք տարբերվում են միմյանցից իրենց էությամբ և նպատակային ուղղվածությամբ: Հարկային իրավախախտումների համար վարչական պատասխանատվությունն ունի պատժիչ և կանխարգելիչ բնույթ, և վարչական զանցանքները, որպես կանոն, ավարտված են համարվում գործողությունը կատարելու կամ անգործություն դրսևորելու պահից` անկախ հետևանքներից, իսկ հարկային պատասխանատվությունը նպատակաուղղված է պետությանը և հասարակությանը պատճառված գույքային վնասների փոխհատուցմանը:

Պատասխանողը, նշելով, որ հարկային իրավահարաբերություններում «տույժ» և «տուգանք» հասկացություններն իրենց իրավական բովանդակությամբ տարբերվում են վարչական իրավահարաբերություններում նույնանուն հասկացություններից, ի հիմնավորումն իր փաստարկների, վկայակոչում է ՀՀ սահմանադրական դատարանի ՍԴՈ-1139 որոշումը, համաձայն որի` «... եթե վարչական իրավունքում տուգանքը տույժի տեսակներից մեկն է, ապա հարկային իրավահարաբերություններում հարկային տույժը և տուգանքը հարկային պատասխանատվության առանձին տեսակներ են, որոնք կարող են կիրառվել նաև համակցված, և ներառված են հարկային պարտավորություններում»:

Դիմողի կողմից մատնանշված իրավադրույթների միաժամանակյա կիրառելիության կապակցությամբ պատասխանողը պատճառաբանել է, որ շահութահարկով հարկվող օբյեկտը հարկվող շահույթն է և ոչ թե հարկային վնասը:

Պատասխանողը պնդում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ և 27-րդ հոդվածներով նախատեսված տուգանքը կարող է կիրառվել միայն այն դեպքում, երբ ավել ցույց տրված հարկային վնասի ճշգրտման արդյունքում առաջանում է հարկվող շահույթ, որի արդյունքում` նաև պակաս հաշվարկված շահութահարկի գումար:

Անդրադառնալով non bis in idem սկզբունքի ենթադրյալ խախտմանը` պատասխանողը չի բացառում նույն արարքով պատճառված գույքային վնասի առկայության պարագայում մեղավոր անձի հարկային պատասխանատվությունը, պատճառաբանելով, որ անձը, ենթարկվելով քրեական կամ վարչական պատասխանատվության, համապատասխան հիմքերի առկայության դեպքում կարող է ենթարկվել նաև հարկային պատասխանատվության` պետությանը պատճառված գույքային վնասի հատուցման պահանջի շրջանակներում:

Պատասխանող կողմը պնդում է նաև, որ բացարձակ և հարաբերական սանկցիաների առկայությունը պարտադիր է պատժիչ բնույթ ունեցող պատասխանատվության դեպքում, որը հնարավորություն է տալիս անհատականացնել պատիժը:

4. Սահմանադրական դատարանն անհրաժեշտ է համարում սույն գործով վիճարկվող իրավադրույթի սահմանադրականությունը գնահատել.

- սեփականության իրավունքի սահմանափակման համաչափության և ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի երաշխավորվածության տեսանկյունից,

- իրավական որոշակիության սկզբունքի ապահովման տեսանկյունից,

- օրենքի առջև բոլորի հավասարության ապահովման և խտրականության բացառման տեսանկյունից,

- նույն արարքի համար կրկնակի պատասխանատվության բացառման իրավական սկզբունքի ապահովման տեսանկյունից,

- իրավական պետության սկզբունքին համապատասխան համաչափ պատասխանատվություն երաշխավորելու տեսանկյունից:

Հաշվի առնելով կողմերի եզրահանգումները` սահմանադրական դատարանը կարևոր է համարում վիճարկվող դրույթով նախատեսված իրավակարգավորումների սահմանադրաիրավական բովանդակությունը բացահայտել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի այլ դրույթների հետ համակարգային առումով փոխկապակցված, ինչպես նաև հարկային օրենսդրության այլ ակտերում ամրագրված դրույթների համադրված վերլուծության արդյունքում:

5. Սեփականության իրավունքի և ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի հետ կապված սահմանադրաիրավական կարգավորումներ են նախատեսված ՀՀ Սահմանադրության 31, 33.1 և 43-րդ հոդվածներում:

ՀՀ Սահմանադրության 31-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք իրավունք ունի իր հայեցողությամբ տիրապետելու, օգտագործելու, տնօրինելու և կտակելու իր սեփականությունը: Սակայն սեփականության իրավունքը բացարձակ չէ և վերոհիշյալ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ նախադասության իմաստով այն կարող է սահմանափակվել, եթե դրա իրականացումը կարող է վնաս պատճառել շրջակա միջավայրին, խախտել այլ անձանց, հանրության և պետության իրավունքներն ու օրինական շահերը:

Սահմանադրական դատարանն իր ՍԴՈ-1073 որոշման մեջ անդրադարձ է կատարել սեփականության իրավունքի սահմանափակման միջազգային իրավական փորձին և վերահաստատում է իր դիրքորոշումն առ այն, որ սեփականության պաշտպանությանն ուղղված սահմանադրական և միջազգային իրավական դրույթները «... այնուամենայնիվ, չեն խոչընդոտում պետության` այնպիսի օրենքներ կիրառելու իրավունքին, որոնք նա անհրաժեշտ է համարում ընդհանուր շահերին համապատասխան սեփականության օգտագործման նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար»:

ՀՀ Սահմանադրության 45-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է օրենքով սահմանված կարգով և չափով մուծել հարկեր, տուրքեր, կատարել պարտադիր այլ վճարումներ:

Հարկը պետության գոյատևման անհրաժեշտ պայման է, և ՀՀ Սահմանադրությամբ ամրագրված այդ պարտականությունը վերաբերում է բոլոր հարկատուներին:

Հարկերի, տուրքերի և պարտադիր վճարների համար կամավորության հենքի վրա սահմանադրաիրավական պարտավորությունների չկատարումն ինքնին հանգեցնում է պետության կողմից դրանց` իրավական հարկադրանքի միջոցով գանձմանը, որը չի կարող դիտարկվել որպես սեփականությունից զրկում:

ՀՀ Սահմանադրության 33.1-րդ հոդվածը սահմանում է, որ «Յուրաքանչյուր ոք ունի օրենքով չարգելված ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունք»:

Սահմանադրական դատարանն իր ՍԴՈ-780 որոշման մեջ արտահայտած իրավական դիրքորոշմամբ արդեն իսկ բացահայտել է «ձեռնարկատիրական գործունեություն» հասկացության սահմանադրաիրավական բովանդակությունը. «...ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելն անձի սահմանադրական իրավունքն է, և որ այդ գործունեության բովանդակությունը (հատկանիշները), իրականացման կարգն ու պայմանները ենթակա են օրենսդրական կարգավորման»: Դատարանը վերահաստատում է իր այն մոտեցումը, որ «... Այդ իրավունքը ներառում է բոլոր իրավական հնարավորությունները, որոնք անհատի համար նախապայմաններ են ստեղծում ինքնուրույնաբար որոշումներ ընդունելու իր տնտեսական գործունեությանն առնչվող հարցերով: Այդ իրավունքը ենթադրում է արդարացի մրցակցության ազատություն, առանց սահմանափակումների տնտեսական կազմակերպություններ ձևավորելու, իր գործունեության բնույթն ու ձևը փոխելու, գոյություն ունեցող տնտեսական կազմակերպությունները լուծարելու, պայմանագրեր կնքելու հնարավորություններ»:

Սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ օրենքի վիճարկվող դրույթը որևէ կերպ չի կարող խոչընդոտել ձեռնարկատիրական գործունեության սահմանադրական իրավունքի իրացմանը:

6. Ինչ վերաբերում է վիճարկվող դրույթի համապատասխանությանը օրենքի առջև բոլորի հավասարության և խտրականության բացառման սահմանադրական և միջազգային իրավական սկզբունքին, ապա ՀՀ սահմանադրական դատարանը հարկ է համարում ևս մեկ անգամ նշել, որ հարկային քաղաքականություն մշակելիս և իրականացնելիս պետությունն օժտված է որոշակի հայեցողությամբ:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով, մասնավորապես 4-րդ հոդվածի համաձայն` հարկային պարտավորություններ են կրում ռեզիդենտները և ոչ ռեզիդենտները:

Նույն օրենքի 33-րդ և 61-րդ հոդվածների համեմատությունից ակներև է, որ ռեզիդենտի և ոչ ռեզիդենտի շահութահարկը հաշվարկվում է նույն դրույքաչափով, ինչը վկայում է նրանց նկատմամբ պետության կողմից հավասարության սկզբունքի վրա հիմնված վերաբերմունքի մասին:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի վիճարկվող 69-րդ հոդվածը ռեզիդենտների համար նախատեսում է տուգանք` հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալու դեպքում: Այսինքն` ոչ ռեզիդենտներից տվյալ պարագայում տուգանք չի գանձվում: Նշված հանգամանքը չի կարող դիտարկվել որպես խտրական վերաբերմունք: Այս առումով սահմանադրական դատարանը վերահաստատում է իր ՍԴՈ-967 որոշման մեջ արտահայտած դիրքորոշումը, համաձայն որի` «... ենթադրյալ խտրականության դեպքում առկա պետք է լինի մի իրավիճակ, երբ տվյալ կոնկրետ սուբյեկտի նկատմամբ դրսևորվում է տարբերակված մոտեցում նույն իրավիճակում գտնվող այլ սուբյեկտի համեմատությամբ, ում նկատմամբ վերաբերմունքն ավելի բարենպաստ է»: Ըստ առանձին հարկատեսակների կամ պարտադիր վճարների մասին օրենքների` անձի, որպես հարկ կամ պարտադիր այլ վճար վճարողի իրավական կարգավիճակը բնութագրվում է տարբեր հատկանիշներով, և հաճախ դրանք համադրելի չեն և պայմանավորված են տնտեսական քաղաքականության բնույթով ու առանձնահատկություններով:

7. «Հարկերի մասին» և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքների համակարգային վերլուծության արդյունքում սահմանադրական դատարանն արձանագրում է, որ շահութահարկով հարկվող օբյեկտը հարկվող շահույթն է, այլ ոչ թե հարկային վնասը, և հարկային վնասն ավել ցույց տալը նշանակում է ավել նվազեցումների կամ պակաս եկամուտների հայտարարագրում:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` «Շահութահարկի հաշվարկների ճշտումը» վերտառությամբ 51-րդ հոդվածն ընդհանուր կանոն է սահմանում, որի համաձայն` նախորդ հաշվետու ժամանակաշրջանների համար ներկայացված շահութահարկի հաշվարկներում հարկատուի կողմից սխալներ հայտնաբերվելու դեպքում հարկատուն կարող է հարկային տեսչության մարմիններին օրենքով սահմանված դեպքերում ներկայացնել ճշտված հաշվարկ, որի հիման վրա օրենքով սահմանված կարգով կատարվում է այդ ժամանակաշրջանների համար հարկային պարտավորությունների վերահաշվարկ:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` եթե Հայաստանի Հանրապետությունում հարկային օրենսդրության և հարկային հարաբերությունները կարգավորող այլ իրավական ակտերով սահմանված դրույթները պարունակում են հակասություններ, երկիմաստություններ կամ տարընթերցումներ, ապա հարկման նպատակով այդ դրույթները մեկնաբանվում են, ինչպես նաև հարկային և (կամ) մաքսային մարմինների կողմից (տեղական հարկերի դեպքում` նաև տեղական ինքնակառավարման մարմինների կողմից) կիրառվում են հարկ վճարողի օգտին:

Վերոնշյալ դրույթները որոշակի երաշխիքներ են հանդիսանում նույն արարքի համար կրկնակի պատասխանատվությունը բացառելու համար:

8. Դիմողը թեև նշում է, որ իրավակիրառ պրակտիկայում նորմին տրվում է այլ մեկնաբանություն, որը խնդրահարույց է ՀՀ Սահմանադրության մի շարք հոդվածներով նախատեսված իրավակարգավորումների տեսանկյունից, այնուամենայնիվ, չի վկայակոչում որևէ դատական ակտ, որի շրջանակներում վիճարկվող նորմին կտրվեր այդպիսի մեկնաբանություն: Դիմողը միայն ներկայացնում է մեկ դատական գործի դատավարական նախապատմությունը, որն իր փաստական հանգամանքներով էապես տարբերվում է դիմողի կողմից ներկայացված non bis in idem սկզբունքի ենթադրյալ խախտման հակասահմանադրական իրավիճակներից:

Սահմանադրական դատարանն իր ՍԴՈ-1139 որոշման մեջ հայտնել է հետևյալ իրավական դիրքորոշումը. «Հասարակության և պետության համար իրենց ոչ բարենպաստ հետևանքներ առաջացնելու ծանրությամբ, պահպանվող հասարակական հարաբերություններին պատճառվելիք վնասով է պայմանավորված նաև այն հանգամանքը, որ հարկային իրավախախտումներ սահմանող նորմերն իրենց ամրագրումն են գտել ոչ միայն հարկային օրենսդրության մեջ, այլև վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ, ինչպես նաև քրեական օրենսգրքերում: Բացի Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի` սույն գործով վիճարկվող նորմերով նախատեսված վարչական պատասխանատվությունից, ՀՀ քրեական օրենսգրքի 189-րդ, 205-րդ և 328-րդ հոդվածներով նախատեսված են կոնկրետ հանցակազմեր և համապատասխան պատժամիջոցներ` հարկերի, տուրքերի վճարումից խուսափելու դեպքերում: Այսպիսով, նպատակ ունենալով երաշխավորել հարկեր և տուրքեր վճարելու` անձանց սահմանադրական պարտականության կատարումը, օրենսդիրը նախատեսել է իրավական պատասխանատվության կոնկրետ տեսակներ (հարկային, վարչական, քրեական), որոնց խստությունը, կիրառման իրավական հետևանքներն անմիջականորեն պայմանավորված են հարկային այս կամ այն պարտավորության չկատարման (ոչ պատշաճ կատարման) հասարակական վտանգավորության աստիճանով: Մասնավորապես, եթե «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքով կամ Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքով հարկային պարտավորության չկատարումը (ոչ պատշաճ կատարումը) առաջացնում է նյութական պատասխանատվություն (համապատասխանաբար` հարկային և վարչական պատասխանատվություն), ապա նույն արարքը, ըստ սուբյեկտիվ հատկանիշի, քրեորեն պատժելի է չարամտության դրսևորման կամ ծանրացուցիչ այլ հանգամանքների առկայության դեպքերում: Հետևաբար, իր բնույթով ու բովանդակությամբ հարկային պարտավորությունից խուսափելն անհարիր է ոչ միայն ՀՀ Սահմանադրության 45-րդ հոդվածում, այլ, նախ և առաջ` Սահմանադրության 1-ին, 3-րդ և այլ հոդվածներում ամրագրված իրավական, ժողովրդավարական պետության սկզբունքներին, ուստի այդ արարքի` օրենքով նախատեսված պատժելիությունը հետապնդում է իրավաչափ նպատակ»:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի առաջին պարբերությունը պատասխանատվություն է նախատեսում հաշվապահական հաշվառում (հարկային օրենսդրությամբ և Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառում) և (կամ) գրանցումներ չվարելու կամ սահմանված կարգի խախտումներով այն վարելու, հաշվապահական հաշվետվությունները, հաշվարկները, հայտարարագրերը և հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված այլ փաստաթղթերն ու տեղեկությունները սխալ կազմելու համար:

Նույն օրենքի 27-րդ հոդվածի առաջին պարբերությունը պատասխանատվություն է նախատեսում հարկվող օբյեկտը թաքցնելու կամ այն պակաս ցույց տալու դեպքում:

Սահմանադրական դատարանը հարկ է համարում նշել, որ իր ՍԴՈ-1139 որոշման մեջ մանրամասն անդրադարձել է հարկային և վարչական պատասխանատվությունների տարանջատման հիմնահարցերին, մասնավորապես, հայտնել է այն դիրքորոշումը, որ հարկային պարտավորությունների չկատարման (ոչ պատշաճ կատարման) բնութագրիչներ պարունակող արարքի որակման և իրավագնահատման հարցում (եթե բացակայում են հանցակազմի հատկանիշները) օրենսդիրն ըստ էության տարանջատել է վարչական և հարկային պատասխանատվության տեսակները:

ՀՀ սահմանադրական դատարանն իր վերոնշյալ որոշմամբ արձանագրել է, որ «օրենսդիրը, առաջնորդվելով իր հայեցողական լիազորություններով, տարանջատել է հարկային և վարչական պատասխանատվության բնագավառները` նկատի ունենալով հարկային հարաբերությունների կարգավորման սահմանադրաիրավական առանձնահատուկ կարևորությունն ու անհրաժեշտությունը` սահմանադրական կարգի ու օրինականության պահպանման համատեքստում: Այդ տարանջատումն ինքնին հետապնդում է իրավական որոշակի նպատակ և սահմանադրականության խնդիր չի հարուցում»:

9. Սահմանադրական դատարանը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի վերլուծության արդյունքում հանգել է այն եզրակացությանը, որ շահութահարկի հաշվարկում հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալը ոչ բոլոր իրավիճակներում է հանգեցնում հարկի նվազեցմանը: Հետևաբար` ոչ բոլոր դեպքերում է այդ իրավախախտմամբ պետությանը գույքային վնաս պատճառվում: «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` «Հարկատուի գործունեությունից վնասները» վերտառությամբ 25-րդ հոդվածի համաձայն`

«1. Հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով, բացառությամբ կազմակերպությունների միացման, միաձուլման և վերակազմավորման ձևով վերակազմակերպման դեպքերի: Հարկատուի գործունեությունից վնասը սույն օրենքով սահմանված նվազեցումների գերազանցումն է համախառն եկամտի նկատմամբ:

2. Սույն նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդող տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցվում է վնասի ստացման տարվան հաջորդող 5 տարիներ»:

Այսինքն, տվյալ հաշվետու տարվա ընթացքում շահութահարկի հաշվարկում վնասն ավել ցույց տալը հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունների պատշաճ կատարման վրա կարող է չանդրադառնալ, քանի որ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով: Հետագայում շահութահարկի հաշվարկում սխալը շտկելու և պատճառված վնասն օբյեկտիվորեն ճիշտ ցույց տալու դեպքում հարկատուի հարկային պարտավորությունը չի նվազեցվում:

Բացի դրանից, «Շահութահարկի մասին» և «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքների ուսումնասիրությունը վկայում է այն մասին, որ դրանց կարգավորման ոլորտում պատասխանատվություն նախատեսող նորմերը սանկցիա են նախատեսում միայն այն պարագայում, երբ իրավախախտման օբյեկտիվ կողմ հանդիսացող արարքի /գործողության կամ անգործության/ արդյունքում պետությանը, հասարակությանը գույքային վնաս է պատճառվել, այսինքն` իրավախախտման կազմը նյութական է, այլ ոչ թե ձևական:

Սահմանադրական դատարանն արձանագրում է, որ վիճարկվող դրույթով նախատեսված իրավակարգավորման կիրառման ժամանակ պետք է հաշվի առնվի այն հանգամանքը, թե արդյոք շահույթի հաշվարկում վնասի պակաս ցույց տալը հանգեցրել է հարկի նվազեցման, թե` ոչ, այսինքն` արդյոք պետությանը հասցվել է գույքային վնաս, թե` ոչ: Հակառակ պարագայում վիճարկվող դրույթը հանդես կգա որպես վարչական պատասխանատվությանը բնորոշ կանխարգելիչ, դաստիարակչական իրավակարգավորիչ գործառույթից բխող պատասխանատվության ինստիտուտ նախատեսող դրույթ:

Հանրագումարի բերելով վերոշարադրյալը` ՀՀ սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության 1-ին նախադասությամբ ամրագրված` վեճի առարկա դրույթը կիրառելի է միայն այն դեպքերում, երբ վնասի ոչ ճիշտ հաշվարկը հանգեցնում է շահութահարկի գծով պարտավորությունների ոչ բարեխիղճ կատարման: Իրավակիրառ պրակտիկայում տվյալ դրույթը չի կարող մեկնաբանվել և կիրառվել այնպես, որ.

ա/ նույն արարքի համար առաջանա կրկնակի պատասխանատվություն,

բ/ տուգանք նշանակվի և գանձվի այն պարագայում, երբ տարբեր պատճառներով ավելի մեծ ցույց տրված վնասը չի հանգեցրել հարկային պարտավորությունների չկատարման:

Այս մոտեցումը պետք է որդեգրվի նաև հինգ տարվա ընթացքում փոխանցվող վնասի հաշվարկման դեպքում: Իրավունքի գերակայության սկզբունքի պահանջներից չի բխում այն մոտեցումը, երբ նախապես տուգանք կարող է սահմանվել և հաշվարկվել ենթադրյալ /հնարավոր/ խախտումների համար:

Սահմանադրական դատարանի սույն իրավական դիրքորոշումները համակարգային ձևով իրենց իրացումը պետք է գտնեն ինչպես «Շահութահարկի մասին», այնպես էլ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքներում:

Ելնելով գործի քննության արդյունքներից և ղեկավարվելով Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրության 100-րդ հոդվածի 1-ին կետով, 102-րդ հոդվածով, «Սահմանադրական դատարանի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 63, 64 և 68-րդ հոդվածներով, Հայաստանի Հանրապետության սահմանադրական դատարանը ՈՐՈՇԵՑ.

1. «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության 1-ին նախադասությամբ ամրագրված դրույթը համապատասխանում է Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությանը` սույն որոշման մեջ սահմանադրական դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումների շրջանակում:

2. Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրության 102-րդ հոդվածի երկրորդ մասի համաձայն սույն որոշումը վերջնական է և ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից:

28 ապրիլի 2015 թվականի

ՍԴՈ-1203