ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՈՐՈՇՈՒՄ
ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՀՀ վերաքննիչ վարչական Վարչական գործ թիվ ՎԴ/6098/05/17
դատարանի որոշում 2021 թ.
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/6098/05/17
Նախագահող դատավոր` Ա. Պողոսյան
Դատավորներ` Ա. Բաբայան
Ա. Թովմասյան
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և
վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`
նախագահող Ռ. Հակոբյան
զեկուցող Ն. Տավարացյան
Ս. Անտոնյան
Ա. Բարսեղյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Ս. Միքայելյան
Ա. Մկրտչյան
Է. Սեդրակյան
2021 թվականի հուլիսի 21-ին
գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 04.03.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի` վարչական ակտերը մասնակիորեն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 վերստուգման ակտը և մասնակի անվավեր ճանաչել ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/2 որոշումը:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Մ. Մելքումյան) (այսուհետ` Դատարան) 30.01.2018 թվականի որոշմամբ 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ակտի` շահութահարկի գծով 1-ին ենթակետն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասով, վարչական գործի վարույթը կարճվել է:
Դատարանի 19.06.2018 թվականի վճռով Ընկերության հայցը բավարարվել է մասնակիորեն` անվավեր է ճանաչվել ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետը և 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետը, ինչպես նաև թիվ 1000061/2 ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետը և 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետն անփոփոխ թողնելու մասով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/2 որոշումը, մնացած մասով հայցը մերժվել է:
ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 04.03.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 19.06.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ Արման Մնացականյան):
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը (ներկայացուցիչ Գևորգ Հարությունյան):
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել և կիրառել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի առաջին պարբերության «դ» ենթակետը, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի առաջին պարբերության 1-ին կետը, չի կիրառել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի առաջին պարբերության 1-ին կետը, կիրառել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1-րդ հոդվածը, ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1-ին հոդվածի 2-րդ կետը, 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ ենթակետը, 13-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 14-րդ հոդվածը, 289-րդ հոդվածը, 301-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 302-րդ և 436-րդ հոդվածները, որոնք պետք է չկիրառեր, խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 146-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 1-ին կետի «բ» ենթակետը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ հարկային օրենսդրության իմաստով գործարքի բնորոշումն այլ է, ավելին` դատական ակտը կայացվել է հաշտության համաձայնության հիման վրա, որը ոչ այլ ինչ է, եթե ոչ ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքով սահմանված գործարք, ուստի ստուգման ակտի 1-ին և 9-րդ կետերի վերաբերյալ ստորադաս դատարանի վերլուծություններն անհիմն են, քանի որ Օնիկ Հարությունյանն անշարժ գույքի սեփականատեր է դարձել թե՛ հարկային օրենսդրության, թե՛ քաղաքացիական օրենսդրության իմաստով գործարքի արդյունքում:
Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Դատարանը սխալ իրավական գնահատական է տվել գործի փաստերին, քանի որ թեպետ քաղաքացիական պայմանագրային հարաբերության իմաստով նշված երևույթը հանգեցրել է փոխառությամբ տրված գումարի հատուցմանը, պայմանագրային պարտավորության բավարարմանը, հարկային օրենսդրության իմաստով հիմնական միջոցի օտարումը չի դիտվում որպես պարտավորության մարում: Այն պարտավորության մարում կդիտվեր, եթե փոխառությամբ տրված գումարի չափով գումար վերադարձվեր պարտատիրոջը, ուստի հիմնական միջոցի օտարումը բոլոր դեպքերում «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի «դ» ենթակետի իմաստով պետք է դիտվի սեփականությամբ հիմնական միջոց հանդիսացող շենք, շինության օտարում, ուստի անկախ անշարժ գույքի օտարման եղանակից անշարժ գույքի օտարումից ստացած հասույթը պետք է դիտվի որպես եկամուտ և ներառվի համախառն եկամտի մեջ:
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ անշարժ գույքի հետ կապված բոլոր գործարքները կնքված համարվելու համար անհրաժեշտ է պետական գրանցում, հետևաբար քանի դեռ գործարքը կնքված չէ, խոսք չի կարող գնալ հարկային օրենսդրության իմաստով հարկի առաջադրման մասին:
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ ԱԱՀ-ի իմաստով կարևոր պայման է դիտվում սեփականության փոխանցումը մեկ անձից մյուսին, որի դեպքում վրա են հասնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված հետևանքները:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 04.03.2019 թվականի որոշումը և կայացնել նոր դատական ակտ` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել նոր քննության:
2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.
Դատարանի կողմից ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1-ին հոդվածի 2-րդ կետի, 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ ենթակետի, 289-րդ հոդվածի, 301-րդ հոդվածի 1-ին կետի, 302-րդ հոդվածի և 436-րդ հոդվածի կիրառումն իրավաչափ է, քանի որ վիճարկվող ակտի հիմքում ընկած գործարքների, մատակարարման և սեփականության իրավունքի հետ կապված հարաբերությունները կրում են քաղաքացիաիրավական բնույթ և չեն կարող կարգավորվել այլ կերպ քան քաղաքացիական օրենսդրության նորմերի կիրառմամբ:
Օրենսդիրը նախկին օրենսդրությամբ ԱԱՀ վճարելու պարտավորության ծագման հիմքում դրել է քաղաքացիաիրավական կատեգորիա հանդիսացող հատուցելի գործարքներն ու ծառայությունների մատուցումը: Բացի այդ, բոլոր այն դեպքերում, երբ չկա համապատասխան հարաբերությունը համապարփակ կերպով կարգավորող իրավական ակտ, ապա օրենքի ընդհանուր ձևակերպումը պետք է մեկնաբանվի հօգուտ իրավաբանական անձի:
Բողոքաբերն ըստ էության ընդունել է, որ Օնիկ Հարությունյանի նկատմամբ Ընկերության պարտավորությունը դատական ակտի ուժով մարվել է, սակայն պնդում է, թե հարկային օրենսդրության իմաստով հիմնական միջոցի օտարումը չի դիտվում որպես պարտավորության մարում: Բացի այդ, տվյալ դեպքում գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքի փոխանցումը տեղի է ունեցել դատական ակտի, այլ ոչ թե գործարքի հիմքով և արդյունքում որևէ հասույթ չի ստացել:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1) Ընկերության հիմնադիր (74%) Օնիկ Հարությունյանը 30.11.2009 թվականի թիվ փ-2009/2, 16.02.2010 թվականի թիվ փ-2010/1, 28.11.2011 թվականի թիվ փ-2011/1 և 09.01.2012 թվականի թիվ փ-2012/1 փոխառության տրամադրման պայմանագրերի հիման վրա փոխառության կարգով Ընկերությանն է տրամադրել 466.000.000 ՀՀ դրամ գումար` կրեդիտորական պարտքերի մարման և կերերի ձեռքբերման նպատակով (հատոր 2-րդ, գ.թ. 103-108, հատոր 4-րդ, գ.թ. 60-65):
2) ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականին կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած վճռով` ըստ հայցի Օնիկ Հարությունյանի ընդդեմ Ընկերության` գումարի բռնագանձման պահանջի մասին, հաստատվել է հաշտության համաձայնություն, որի համաձայն` Ընկերությունը ընդունել է Օնիկ Հարությունյանի նկատմամբ ունեցած 289.600.000 ՀՀ դրամ գումարի չափով պարտքը և, հիմք ընդունելով մասնակիցների ընդհանուր ժողովի որոշումը, հիշյալ պարտքի դիմաց իրեն սեփականության իրավունքով պատկանող և նույն հաշտության համաձայնության 2 և 2.1 կետերով նախատեսված գույքի տեսակների նկատմամբ սեփականության իրավունքը փոխանցել է պարտատեր Օնիկ Հարությունյանին (հատոր 4-րդ, գ.թ. 53-59):
3) 21.11.2013 թվականին կազմված հանձնման-ընդունման ակտի համաձայն` ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականին կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած վճռի հիման վրա Ընկերությունն Օնիկ Հարությունյանին է հանձնել նույն հանձնման-ընդունման ակտի 2-րդ կետում նշված գույքային միավորները` 07-048-1400-0010-002-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-003-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-004-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-005-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-006-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-007-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-015-000 ենթակայանը և նշված գույքային միավորների սպասարկման հողամասը: Հանձնման-ընդունման ակտով կողմերը հաստատել են, որ կատարել են գույքային միավորների հանձնում-ընդունումը (հատոր 4-րդ, գ.թ. 1):
4) ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականի վճռի հիման վրա Օնիկ Հարությունյանին անցած գույքերի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցումը կատարվել է 23.05.2014 թվականին (անվիճելի փաստ):
5) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 13.09.2016 թվականի թիվ 1000061/2 հանձնարարագրի համաձայն` Ընկերությունում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգում: Արդյունքում կազմվել է ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 վերստուգման ակտը:
Ակտի «1. Շահութահարկ» վերտառությամբ 1-ին կետի 2-րդ ենթակետով արձանագրվել է.
«(...) Կատարված վերստուգմամբ «Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊ ընկերության կողմից բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը տույժ և տուգանքների հետ մասին ընդամենը կազմում է 153.280.190 դրամ (...)»:
Ակտի «4. Ավելացված արժեքի հարկ» վերտառությամբ 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետով արձանագրվել է.
«(...) արդյունքում «ԼՀԹՖ» ՍՊ ընկերության կողմից բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարը տույժ և տուգանքների հետ միասին ընդամենը կազմում է 153.280.190 դրամ» (հատոր 3-րդ, գ.թ. 126-142):
6) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/2 որոշմամբ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ակտի 1-ին կետից նվազեցվել են շահութահարկի պարտավորությունները` 30.656.038 ՀՀ դրամի չափով, այդ թվում` շահութահարկը 11.579.240 ՀՀ դրամ, տույժերը` 6.339.634 ՀՀ դրամ, տուգանքը` 12.737.164 ՀՀ դրամ, ակտի մնացած կետերը թողնվել են անփոփոխ:
Հանձնաժողովը գտել է, որ Ակտի 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետով արձանագրված ԱԱՀ-ի գումարը որպես չփոխհատուցվող (չհաշվանցվող) հարկ, պետք է հաշվի առնվեր շահութահարկի պարտավորությունները հաշվարկելիս որպես համախառն եկամտից նվազեցում: ՈՒստի Հանձնաժողովը գտել է, որ այս մասով շահութահարկի պարտավորությունները ենթակա են վերահաշվարկման, մնացած մասով Հանձնաժողովը գտել է, որ գանգատը ենթակա է մերժման (հատոր 1-ին, գ.թ. 62-96):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` դատական կարգով կողմերի միջև կնքված հաշտության համաձայնությունը գործարք դիտարկելու, ինչպես նաև դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիման վրա անշարժ գույքի օտարումը փոխառության պայմանագրով ստացված գումարի չվերադարձված մասի դիմաց իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» և «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքների իմաստով հարկվող գործարք հանդիսանալու վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:
Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրումներին.
1) դատական կարգով կողմերի միջև կնքված հաշտության համաձայնությունը գործարք է, թե` ոչ.
2) արդյո՞ք դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիման վրա անշարժ գույքի օտարումը փոխառության պայմանագրով ստացված գումարի չվերադարձված մասի դիմաց իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով եկամտի աղբյուր է.
3) արդյո՞ք դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիման վրա անշարժ գույքի օտարումը փոխառության պայմանագրով ստացված գումարի չվերադարձված մասի դիմաց կարող է համարվել ապրանքի մատակարարում և առաջացնել ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն.
4) դատական կարգով կողմերի միջև կնքված հաշտության համաձայնության արդյունքում անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը ծագում է դատական ակտն օրինական ուժի մեջ մտնելու, թե այդ դատական ակտի հիման վրա իրավունքի պետական գրանցման պահից:
1) ՀՀ Սահմանադրության 61-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի իր իրավունքների և ազատությունների արդյունավետ դատական պաշտպանության իրավունք:
ՀՀ Սահմանադրության 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի անկախ և անաչառ դատարանի կողմից իր գործի արդարացի, հրապարակային և ողջամիտ ժամկետում քննության իրավունք:
«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք, երբ որոշվում են նրա քաղաքացիական իրավունքներն ու պարտականությունները, ունի օրենքի հիման վրա ստեղծված անկախ և անաչառ դատարանի կողմից ողջամիտ ժամկետում արդարացի և հրապարակային դատաքննության իրավունք:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 3-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` քաղաքացիական օրենսդրությունը հիմնվում է իր կողմից կարգավորվող հարաբերությունների մասնակիցների հավասարության, կամքի ինքնավարության և գույքային ինքնուրույնության, սեփականության անձեռնմխելիության, պայմանագրի ազատության, մասնավոր գործերին որևէ մեկի կամայական միջամտության անթույլատրելիության, քաղաքացիական իրավունքների անարգել իրականացման անհրաժեշտության, խախտված իրավունքների վերականգնման ապահովման, դրանց դատական պաշտպանության սկզբունքների վրա: Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` քաղաքացիները և իրավաբանական անձինք քաղաքացիական իրավունքները ձեռք են բերում ու իրականացնում իրենց կամքով և ի շահ իրենց: Նրանք ազատ են պայմանագրի հիման վրա սահմանելու իրենց իրավունքները և պարտականությունները, որոշելու պայմանագրի` օրենսդրությանը չհակասող ցանկացած պայման:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` քաղաքացիական իրավունքները և պարտականությունները ծագում են օրենքով ու այլ իրավական ակտերով նախատեսված հիմքերից, ինչպես նաև քաղաքացիների և իրավաբանական անձանց այն գործողություններից, որոնք թեև օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով նախատեսված չեն, սակայն, ըստ քաղաքացիական օրենսդրության սկզբունքների` առաջացնում են քաղաքացիական իրավունքներ և պարտականություններ:
Դրան համապատասխան, քաղաքացիական իրավունքները և պարտականությունները ծագում են`
1) օրենքով նախատեսված պայմանագրերից և այլ գործարքներից, ինչպես նաև այն պայմանագրերից ու գործարքներից, որոնք թեև օրենքով նախատեսված չեն, սակայն դրան չեն հակասում.
2) պետական և տեղական ինքնակառավարման մարմինների ակտերից, որոնք օրենքով նախատեսված են որպես քաղաքացիական իրավունքների և պարտականությունների ծագման հիմք.
3) քաղաքացիական իրավունքներ և պարտականություններ սահմանող դատական ակտից.
4) օրենքով թույլատրվող հիմքերով գույք ձեռք բերելու հետևանքով.
5) գիտության, գրականության, արվեստի ստեղծագործություններ, գյուտեր և մտավոր գործունեության այլ արդյունքներ ստեղծելու հետևանքով.
6) այլ անձին վնաս պատճառելու հետևանքով.
7) անհիմն հարստացման հետևանքով.
8) քաղաքացիների և իրավաբանական անձանց այլ գործողությունների հետևանքով.
9) այնպիսի իրադարձությունների հետևանքով, որոնց հետ օրենքը կամ այլ իրավական ակտը կապում է քաղաքացիական իրավական հետևանքների առաջացում:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 289-րդ հոդվածի համաձայն` գործարքները քաղաքացիների և իրավաբանական անձանց այն գործողություններն են, որոնք ուղղված են քաղաքացիական իրավունքներ և պարտականություններ սահմանելուն, փոփոխելուն կամ դրանց դադարելուն:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 290-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` գործարքները կարող են լինել երկկողմ կամ բազմակողմ (պայմանագիր), ինչպես նաև` միակողմ: Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` պայմանագիր կնքելու համար անհրաժեշտ է երկու կողմի (երկկողմ գործարք) կամ երեք ու ավելի կողմերի (բազմակողմ գործարք) համաձայնեցված կամքի արտահայտությունը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ յուրաքանչյուր գործարք (պայմանագիր) նախևառաջ կամային ակտ է, որն ուղղված է որոշակի իրավական հետևանքներ առաջացնելուն: Գործարքի կնքման համար առաջնային նշանակություն ունեն «կամք» և «կամահայտնություն» հասկացությունները: Հետևաբար ՀՀ վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարել բացահայտել նշված հասկացությունների բովանդակությունը: «Կամքը» անձի ներքին ցանկությունն է, պահանջը, ձգտումը, մտադրությունը, դիտավորությունը, համաձայնությունը: «Կամահայտնությունը» կամքի արտահայտման արտաքին ձևն է, միջոցը, եղանակը: Այլ կերպ ասած` գործարքն այն կնքած անձանց ներքին կամքի և արտաքին կամահայտնության համակցությունն է (տե՛ս, Նելլի Հակոբյանը և մյուսներն ընդդեմ «Համխաչ» ՍՊԸ-ի թիվ ԵԿԴ/1013/02/13 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 17.07.2015 թվականի որոշումը):
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացված որոշմամբ արձանագրել է, որ դատական պաշտպանության իրավունքի իրացման հիմնական սկզբունքներից է տնօրինչականության (դիսպոզիտիվության) սկզբունքը, որն անձին հնարավորություն է տալիս սեփական հայեցողությամբ տնօրինելու իր նյութական և դատավարական իրավունքներն ու դրանց պաշտպանության եղանակները (տե՛ս, ՀՀ էկոնոմիկայի նախարարությունն ընդդեմ «Գորիս-Ապակի» ՍՊԸ-ի թիվ ՍԴ3/0055/02/13 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):
Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով, որ թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով հաշտության համաձայնությունը ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի կողմից հաստատվել է 17.06.1998 թվականին ընդունված, 01.01.1999 թվականին ուժի մեջ մտած և 09.04.2018 թվականին ուժը կորցրած ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի (այսուհետ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող) վերաբերելի իրավակարգավորումների կիրառմամբ, հարկ է համարում բողոքում բարձրացված հարցադրմանն անդրադառնալ նշված կարգավորման համատեքստում:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 33-րդ հոդվածի համաձայն`
1. Կողմերը դատավարության ցանկացած փուլում կարող են գործն ավարտել հաշտության համաձայնությամբ:
2. Կողմերի միջև կայացված հաշտության համաձայնությունը ձևակերպվում է գրավոր:
3. Դատարանը, նախքան հաշտության համաձայնությունը հաստատելը, կողմերին պարզաբանում է դրա դատավարական հետևանքները:
4. Դատարանը չի հաստատում հաշտության համաձայնությունը, եթե այն հակասում է օրենքին և այլ իրավական ակտերին կամ խախտում է այլ անձանց իրավունքները և օրինական շահերը: Այդ դեպքերում դատարանը վեճը քննում է ըստ էության:
Համանման կարգավորում է բովանդակում նաև 09.02.2018 թվականին ընդունված, 09.04.2018 թվականին ուժի մեջ մտած ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 151-րդ հոդվածը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով դատական կարգով կնքված հաշտության համաձայնությանը, արձանագրել է, որ հաշտության համաձայնությունը կողմերի միջև փոխզիջման արդյունքում ձեռքբերված պայմանավորվածություն է, որը հաստատվում է դատարանի կողմից: Հաշտության համաձայնություն կնքելը տնօրինչական դատավարական գործողություն է, որի միջոցով կողմերը տնօրինում են ինչպես իրենց նյութական, այնպես էլ` դատավարական իրավունքները: Մասնավորապես, կնքելով նման համաձայնություն` կողմերը փոխադարձ պայմանավորվածությամբ որոշակի փոփոխության են ենթարկում վիճելի իրավահարաբերությունը` այդ իրավահարաբերության շրջանակներում ստանձնելով նոր պարտավորություններ կամ վիճելի իրավահարաբերությունը փոխարինելով մեկ այլ իրավահարաբերությամբ կամ ուղղակիորեն դադարեցնելով այն: Վերը նշվածում դրսևորվում է հաշտության համաձայնության նյութաիրավական (քաղաքացիաիրավական) կողմը: Հաշտության համաձայնությամբ կողմերը միաժամանակ տնօրինում են իրենց դատավարական իրավունքները, ինչի արդյունքում դատավարության հետագա ընթացքը գործի վարույթի կարճմամբ դադարում է: Նշվածում էլ դրսևորվում է հաշտության համաձայնության դատավարական կողմը: Ընդ որում, հաշտության համաձայնությունը հաստատող դատարանի վճիռն իր դատավարական նշանակությամբ և հետևանքներով հավասարեցված է գործն ըստ էության լուծող վճռին, որի կամավոր չկատարումը հանգեցնում է դատական ակտի հարկադիր կատարման (տե՛ս, «Յունիբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ «Հրաշք Ապագա» ՍՊԸ-ի թիվ ԼԴ/0039/04/14 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 22.07.2016 թվականի որոշումը):
Զարգացնելով վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները` Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել հետևյալը.
Տնօրինչականության սկզբունքը քաղաքացիական դատավարության հիմնաքարային սկզբունքներից է, որը բնութագրվում է որպես գործին մասնակցող անձանց տրված հնարավորություն` սեփական հայեցողությամբ տնօրինելու օրենքով իրենց վերապահված իրավունքները և դրանց պաշտպանության միջոցները: Քաղաքացիական դատավարությունում տնօրինչականության սկզբունքն առավել ցայտուն արտահայտվում է դատարանի վարույթում գտնվող վեճը հաշտության համաձայնությամբ ավարտելու կողմերին վերապահված հնարավորության մեջ, որն ուղղված է կողմերի միջև ծագած նյութաիրավական վեճի փոխադարձ կարգավորմանը` երկկողմանի ընդունելի պայմաններով: Միևնույն ժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել այն, որ տնօրինչականության սկզբունքը բացարձակ չէ, և նշված տնօրինչական գործողությունները կարող են իրացվել միայն օրինականության սկզբունքի պահպանության շրջանակներում` դատարանի վերահսկողություն ներքո: Այս տեսանկյունից դատարանի կողմից հաշտության համաձայնության հաստատումը դիտարկվում է որպես օրինականության սկզբունքի ապահովման նախադրյալ, քանի որ միայն նման պայմաններում է հնարավոր ճիշտ կիրառել նյութական իրավունքի նորմերը և հասնել վեճի օրինաչափ լուծման: Հետևաբար` կողմերի կնքած հաշտության համաձայնությունը ենթակա է հաստատման դատարանի կողմից, որի արդյունքում կողմերը փոխադարձ նյութաիրավական զիջումների ճանապարհով նորովի որոշում են իրենց իրավունքները և պարտականությունները և պարտավորվում են կամավոր կարգավորել իրենց միջև ծագած վեճը` փոխադարձաբար ընդունելի պայմաններով: Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ դատական կարգով հաստատված հաշտության համաձայնությունը, ըստ էության, նույնացվում է «գործարք» եզրույթի բնորոշմանն այն հաշվառմամբ, որ վերջինիս պայմանների վավերականությունը պետք է քննարկվի նյութական օրենսդրության կարգավորումների լույսի ներքո, և միայն կնքման ձևը և դատավարական հետևանքները պետք է կարգավորվեն դատավարական օրենսդրությամբ:
Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ դատական կարգով կնքված հաշտության համաձայնությունը պետք է դիտարկել որպես`
1. կողմերի տնօրինչական գործողություն, որն ուղղված է դատավարական վեճը լուծելու պայմանների համաձայնեցման միջոցով այն դադարեցնելուն,
2. նյութաիրավական վեճերն օրենքին չհակասող, այլ անձանց իրավունքները չխախտող փոխադարձաբար ընդունելի պայմաններով լուծելու եղանակ,
3. կողմերի միջև կնքվող քաղաքացիաիրավական պայմանագիր (գործարք), որի ուժով վերջիններս վիճելի իրավահարաբերության մասով նորից են որոշում իրենց իրավունքները և պարտականությունները` դրանով իսկ դադարեցնելով իրենց միջև եղած վեճը:
2) 30.09.1997 թվականին ընդունված, 01.01.1998 թվականին ուժի մեջ մտած և 01.01.2018 թվականին մասնակի ուժը կորցրած «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող) 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (...):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից:
Նույն օրենքի իմաստով`
ա) եկամուտ է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների ներհոսքը, աճը կամ պարտավորությունների նվազումը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը.
բ) սեփական կապիտալ է համարվում ակտիվների և պարտավորությունների տարբերությունը.
գ) ակտիվ է համարվում հարկատուին սեփականության իրավունքով պատկանող ցանկացած միջոցը` գույքը (նյութական ակտիվները), գույքային իրավունքները և գույքային իրավունքների հետ կապված անձնական ոչ գույքային իրավունքները (ոչ նյութական ակտիվները), արտարժույթը, արժեթղթերը, դեբիտորական պարտքը և այլ գույքը.
դ) պարտավորություն է համարվում հարկատուի առկա պարտքը (վարկ, կրեդիտորական պարտք, հարկային պարտավորություն և այլն):
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` եկամուտների թվին են դասվում, մասնավորապես`(...)
գ) հիմնական միջոցների և այլ ակտիվների իրացումից ստացվող հասույթը.
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 42-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող օբյեկտը որոշելիս եկամուտների և ծախսերի հաշվառումն իրականացվում է հաշվեգրման եղանակով: Հաշվեգրման եղանակով հաշվառման դեպքում հարկատուն եկամուտների և ծախսերի հաշվառումն իրականացնում է, համապատասխանաբար ելնելով հարկատուի կողմից այդ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու կամ դրա համար այդ ծախսերը ճանաչելու պահից, անկախ եկամտի փաստացի ստացման կամ վճարումների իրականացման ժամկետից:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի «դ» կետի համաձայն` հաշվեգրման եղանակով եկամուտները հաշվառելիս հարկատուն հաշվի է առնում հետևյալ առանձնահատկությունները` շենքերի, շինությունների (այդ թվում` անավարտ, կիսակառույց), բնակելի կամ այլ տարածքների օտարման դեպքում եկամտի ստացման իրավունքը համարվում է ձեռք բերված գործարքի կատարման օրվա դրությամբ: (...)
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը: Օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածում սահմանել է, որ նշված օրենքի իմաստով եկամուտը հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների ներհոսքը, աճը կամ պարտավորությունների նվազումն է, որը հանգեցնում է հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը` տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որի հիման վրա էլ հաշվարկվում է օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը: Ընդ որում, տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը անհրաժեշտ են եղել կապված եկամտի ստացման հետ և փաստաթղթերով հիմնավորված: Այսինքն` տնտեսվարող սուբյեկտի կատարած բոլոր ծախսերը չեն, որոնք կարող են նվազեցվել համախառն եկամտից, այլ դրանք անմիջականորեն և բացառապես պետք է կապված լինեն համախառն եկամտի ստացման հետ, իսկ այն ծախսերը, որոնք տնտեսվարողի կողմից կարող են կատարվել ոչ եկամտի ստացման նպատակով, չեն կարող նվազեցվել: Օրենսդրական նման մոտեցումը նպատակ է հետապնդում պաշտպանելու թե՛ պետության, թե՛ տնտեսվարող սուբյեկտների շահերը, քանի որ խթանում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից իր միջոցներն անմիջականորեն եկամուտ ստանալուն ուղղելուն, ինչն իր հերթին նպաստում է պետության ընդհանուր տնտեսության զարգացմանը: Շարադրվածը չի նշանակում, սակայն, որ տնտեսվարող սուբյեկտը զրկված է այնպիսի ծախսեր անելու հնարավորությունից, որոնք անմիջականորեն և բացառապես ուղղված չեն տնտեսվարողի համախառն եկամուտը ձևավորելուն. այդպիսի ծախսերի կատարումն ընդամենը զրկում է տնտեսվարողին այդ ծախսերի մասով իր համախառն եկամտից նվազեցումներ կատարելու իրավունքից (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):
Վերը նշված դիրքորոշումների լույսի ներքո, անդրադառնալով փոխառության պայմանագրով ստացված գումարի չվերադարձված մասի դիմաց անշարժ գույքի օտարմանը, որը կատարվել է դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնությամբ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն պարագայում հարկային պարտավորությունների առաջացման համար հատկանշական է հիմնական միջոցների և այլ ակտիվների օտարման կամ սեփականության իրավունքի փոխանցման փաստը, այլ ոչ թե նշված գործողության իրացման եղանակը: Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն դեպքում, երբ փոխառության պայմանագրով նախատեսված վերադարձման ենթակա գումարի կամ գումարի չվերադարձված մասի դիմաց օտարվում է անշարժ գույք, ըստ էության տեղի է ունենում հիմնական միջոցի օտարում, իսկ փոխառության պայմանագրով տրամադրված գումարը կամ դրա չվերադարձված մասը դիտարկվում է որպես հիմնական միջոցի օտարումից ստացվող հասույթ: Վերջինս իր հերթին դասվում է եկամուտների թվին և ենթակա է ներառման հաշվետու տարում հարկատուի համախառն եկամտի մեջ: Միևնույն ժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ հակառակ մեկնաբանության պայմաններում հարկային օրենսդրության իմաստով գույքի օտարումը կարող է ներկայացվել որպես փոխառության պայմանագրով ստացված և չվերադարձված գումարի դիմաց տրվող հատուցում և պարտավորության մարում` հնարավորություն տալով շրջանցել գույքի օտարման համար սահմանված հարկային պարտավորությունները:
Վերոգրյալի արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ թեպետև կողմերի միջև կնքվել է փոխառության պայմանագիր և համաձայն ընդհանուր կանոնի` փոխառուն պարտավոր է փոխառության պայմանագրով նախատեսված ժամկետում և կարգով փոխատուին վերադարձնել փոխառության գումարը կամ փոխատուից ստացված գույքին հավասար քանակի և նույն տեսակի ու որակի գույք, սակայն փոխառության պայմանագրով նախատեսված վերադարձման ենթակա գումարի փոխարեն օտարվում է անշարժ գույք, տեղի է ունենում հիմնական միջոցի օտարում, իսկ փոխառությամբ տրված գումարը հանդիսանում է եկամտի աղբյուր:
3) Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկը (...) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` նույն օրենքով սահմանված կարգով ԱԱՀ վճարում են ԱԱՀ վճարող համարվող և (կամ) ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող անձինք:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ԱԱՀ վճարողների կողմից իրականացվող նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքը (շրջանառությունը), եթե օրենքով այլ բան չի նախատեսված:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) են համարվում` ապրանքների մատակարարումը` գործարք, որն իրականացվում է ապրանքների (այդ թվում` արտադրանքի և անշարժ գույքի) սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով:
Նույն հոդվածի 5-րդ կետի երկրորդ պարբերության համաձայն` նույն օրենքի դրույթների կիրառման առումով գործարք է դիտվում որոշակի մեկ տեսակի ապրանքի օտարումը կամ մեկ տեսակի ծառայության մատուցումը` այն քանակով կամ ծավալով, որն իրականացվում է մեկ առաքմամբ կամ գնորդին մեկանգամյա հանձնումով (գնորդի կողմից ընդունմամբ): Ընդ որում` որպես մեկ առաքմամբ մատակարարված ապրանքի քանակ կամ մեկ հանձնումով ծառայության մատուցման ծավալ ընդունվում է հաշվարկային փաստաթղթում, իսկ դրա բացակայության դեպքում` վճարային փաստաթղթում, ընդունման-հանձնման կամ կատարողական ակտում կամ այլ փաստաթղթում արձանագրված քանակությունը (ծավալը):
Վերը նշված իրավական նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ավելացված արժեքի հարկն անուղղակի հարկ է, որի առանձնահատկություններից է այն, որ վերջինս կիրառվում է տնտեսական գործունեության բավականին լայն շրջանակում ընդգրկված գործարքների նկատմամբ, որոնք «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով համարվում են ապրանքի մատակարարում:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր նախկին որոշումներում արձանագրել է, որ ավելացված արժեքի հարկի` որպես անուղղակի հարկի հարկվող օբյեկտն ավելացված արժեքի հարկ վճարողների կամ ավելացված արժեքի հարկի վճարման պարտավորություն կրող անձանց կողմից իրականացվող օրենքով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքն է (շրջանառությունը): Ընդ որում, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով ավելացված արժեքի հարկով հարկվում են, inter alia, ապրանքների մատակարարման գործարքները (գործառնությունները), այսինքն` գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելուն ուղղված գործարքները: Որպես կանոն` ավելացված արժեքի հարկով հարկվող օբյեկտը ձեռնարկատիրական գործունեություն վարող իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց (անհատ ձեռնարկատերերի) իրականացրած գործարքներն են (տե՛ս, օրինակ, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն ընդդեմ Ռազմիկ Սեդրակյանի թիվ ՎԴ/0560/05/15 վարչական գործով 20.07.2017 թվականի որոշումը):
Միևնույն ժամանակ, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետը, ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարքների (գործառնություններ) թվին դասելով ապրանքների մատակարարումը, միաժամանակ բացահայտում է նաև դրա հասկացությունը: Մասնավորապես, օրենսդիրն ապրանքների մատակարարում է համարել այն գործարքը, որն իրականացվում է ապրանքների (այդ թվում` արտադրանքի և անշարժ գույքի) սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով: Փաստորեն, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` ապրանքի մատակարարում են միայն հատուցելի գործարքները, այսինքն` այն գործարքները, որոնցով ապրանքի նկատմամբ սեփականության իրավունքն այլ անձի է փոխանցվում հատուցման դիմաց (տե՛ս, Տիգրան Սահակյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/6067/05/16 վարչական գործով 25.12.2019 թվականի որոշումը):
Վճռաբեկ դատարանը, ևս մեկ անգամ վերահաստատելով նախկինում արտահայտած իրավական դիրքորոշումները, հարկ է համարում ընդգծել, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ գործարքն ապրանքների մատակարարում որակելու և ըստ այդմ` ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն ծագելու համար էական է սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելը: Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն պարագայում փոխառության պայմանագրով նախատեսված վերադարձման ենթակա գումարի կամ գումարի չվերադարձված մասի դիմաց ապրանքների (այդ թվում` արտադրանքի և անշարժ գույքի) սեփականության իրավունքը դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիման վրա այլ անձի փոխանցելը ևս համարվում է ապրանքների մատակարարում, քանի որ առկա է ապրանքի սեփականության իրավունքի փոխանցում այլ անձի, ընդ որում հատուցման դիմաց, այն է` փոխառության պայմանագրով ստացված գումարը կամ դրա չվերադարձված մասը:
Այլ կերպ ասած, դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիման վրա անշարժ գույքի օտարումը փոխառության պայմանագրով ստացված գումարի չվերադարձված մասի դիմաց «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով համարվում է ապրանքների մատակարարում, հետևաբար նաև` ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարք:
4) ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` գույքի նկատմամբ պետական գրանցման ենթակա իրավունքները ծագում են դրանց գրանցման պահից:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 135-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը և այլ գույքային իրավունքները, այդ իրավունքների սահմանափակումները, դրանց ծագումը, փոխանցումն ու դադարումը ենթակա են պետական գրանցման:
Գրանցման ենթակա են` անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը, օգտագործման իրավունքը, հիփոթեքը, սերվիտուտները, ինչպես նաև նույն օրենսգրքով և այլ օրենքներով նախատեսված դեպքերում` այլ իրավունքները:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 301-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` անշարժ գույքի հետ կատարվող գործարքներից ծագող իրավունքները ենթակա են պետական գրանցման:
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 176-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` այն դեպքերում, երբ գույքի նկատմամբ իրավունքը ենթակա է պետական գրանցման, ձեռք բերողի սեփականության իրավունքը ծագում է դրա գրանցման պահից:
«Գույքի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցման մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` պետական գրանցումը նույն օրենքով սահմանված կարգով պետական գրանցում իրականացնող մարմնի կողմից իրականացման ենթակա պարտադիր գործառույթ է, որն ուղղված է պետության կողմից գույքի նկատմամբ իրավունքների ծագման, փոփոխման, փոխանցման, դադարման և սահմանափակումների ճանաչման, ինչպես նաև պետության կողմից գույքի նկատմամբ գրանցված իրավունքների պաշտպանության, անշարժ գույքի պետական միասնական կադաստրի տվյալների հավաքագրման, մատչելիության, օբյեկտիվության, անընդհատության ու միասնականության ապահովմանը:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի
(14.04.1997 թվականին ընդունված, 30.05.1997 թվականին ուժի մեջ մտած և 01.01.2018 թվականին ուժը կորցրած) 30.1-ին հոդվածի համաձայն` հարկային
օրենսդրության խախտումներ հայտնաբերելու դեպքում հարկային պարտավորություններ չեն կարող առաջանալ, եթե տվյալ խախտումը հայտնաբերվել է այն կատարելու տարվան անմիջապես հաջորդող երեք տարին լրանալուց հետո, բացառությամբ «Գույքահարկի մասին» և «Հողի հարկի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով սահմանված դեպքերի:
Սույն հոդվածի առաջին պարբերության իմաստով հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկային պարտավորությունների հաշվարկման առումով խախտման կատարման տարի է համարվում համապատասխան հաշվարկի, հայտարարագրի, հաշվետվության, տեղեկության կամ այլ փաստաթղթի (անկախ դրանց ներկայացման հանգամանքից)` հարկային մարմին ներկայացնելու համար օրենքով սահմանված ժամկետի վերջին օրը ներառող օրացուցային տարին:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ վճարողների կողմից հարկվող գործարքների (գործառնությունների) իրականացման դեպքում ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման անհատույց (մասնակի հատուցմամբ) սպառման, ինչպես նաև դրա հետ կապված հարկային պարտավորության (ԱԱՀ-ի հաշվարկման) ծագման պահ է համարվում այն պահը, երբ տեղի է ունեցել ներքոհիշյալ դեպքերից որևէ մեկը`
1) ապրանքները առաքվել կամ հանձնվել են գնորդներին կամ ծառայությունները մատուցվել են պատվիրատուներին. (...):
Վերը նշված իրավական նորմերի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն դեպքերում, երբ գույքի նկատմամբ իրավունքը ենթակա է պետական գրանցման, գործարքը կարող է կնքված համարվել միայն դրանից ծագող իրավունքները, տվյալ դեպքում` սեփականության իրավունքը գրանցելու պահից: Հետևաբար անշարժ գույքի օտարման պահը համընկնում է օտարման գործարքից ծագող իրավունքների պետական գրանցման պահի հետ:
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված ապրանքի հանձնման պահի վերաբերյալ ընդհանուր կանոնը պետք է կիրառվի նույն օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետով նախատեսված գործարքներով օտարվող գույքի առանձնահատկությունների հաշվառմամբ, և ըստ այդմ, որպես ապրանքը հանձնելու պահ, հետևաբար նաև` հարկային պարտավորության (ԱԱՀ-ի հաշվարկման) առաջացման պահ, պետք է դիտարկվի գույքը ձեռք բերող անձի` տվյալ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքի գրանցման պահը:
Նշված տրամաբանությունը ընկած է նաև ՀՀ վճռաբեկ դատարանի Մհեր Կակոսյանն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Նոր Նորքի հարկային տեսչության վարչական գործով կայացված որոշման հիմքում. նույն որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ նման դիրքորոշումը բխում է այն հանգամանքից, որ (...) ապրանքը հանձնելու պահն օտարվող գույքը ձեռք բերողին փաստացի հանձնելու պահը դիտարկելու պարագայում հնարավոր են դեպքեր, երբ գույքի փաստացի հանձնման և ձեռք բերողի կողմից դրա նկատմամբ սեփականության իրավունքի գրանցման պահերը կարող են չհամընկնել: Այդպիսի դեպքերում հնարավոր է ստեղծվի այնպիսի իրավիճակ, երբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով անձի մոտ կառաջանա հարկային պարտավորություն այն դեպքում, երբ գույքը փաստացի հանձնվել է ավելի վաղ, քան դրա նկատմամբ գրանցվել է ձեռքբերողի սեփականության իրավունքը, այլ կերպ ասած` անձի մոտ հարկային պարտավորությունը կառաջանա ավելի վաղ, քան օրենքով նախատեսված օտարումը: Նման պայմաններում առկա է անձի նկատմամբ հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված տույժերի և տուգանքների անհարկի առաջադրման վտանգ` հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքով նախատեսված հաշվետու ժամանակաշրջանը, սահմանային իրավիճակներով պայմանավորված, վրա կհասնի ավելի վաղ, քան գույքի օտարումը (տե՛ս, թիվ ՎԴ/0811/05/15 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2016 թվականի որոշումը):
Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերության հիմնադիր (74%) Օնիկ Հարությունյանը 2009-2012 թվականների ընթացքում կազմված համապատասխան պայմանագրերի հիման վրա փոխառության կարգով Ընկերությանն է տրամադրել 466.000.000 ՀՀ դրամ գումար` կրեդիտորական պարտքերի մարման և կերերի ձեռքբերման նպատակով:
ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականին կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած վճռով` ըստ հայցի Օնիկ Հարությունյանի ընդդեմ Ընկերության` գումարի բռնագանձման պահանջի մասին, հաստատվել է հաշտության համաձայնություն: 21.11.2013 թվականին կազմված հանձնման-ընդունման ակտի համաձայն` ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականին կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած վճռի հիման վրա Ընկերությունն Օնիկ Հարությունյանին է հանձնել նույն հանձնման-ընդունման ակտի 2-րդ կետում նշված գույքային միավորները: Հանձնման-ընդունման ակտով կողմերը հաստատել են, որ կատարել են գույքային միավորների հանձնում-ընդունումը: Նշված վճռի հիման վրա Օնիկ Հարությունյանին անցած գույքերի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցումը կատարվել է 23.05.2014 թվականին:
ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 13.09.2016 թվականի թիվ 1000061/2 հանձնարարագրի համաձայն` Ընկերությունում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգում: Արդյունքում կազմվել է ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 վերստուգման ակտը:
ա) Սույն գործով վիճարկվող 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ստուգման ակտի «1. Շահութահարկ» վերտառությամբ 1-ին կետի 2-րդ ենթակետով արձանագրվել է հետևյալը.
«Կատարված վերստուգմամբ պարզվել է նաև, որ «Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊ ընկերության հիմնադիր (74%) Օնիկ Հարությունյանը 2009-2012թթ. ընթացքում կազմված համապատասխան պայմանագրերի հիման վրա փոխառության կարգով ՍՊ ընկերությանն է տվել 465.881.000 դրամ կանխիկ գումար, որից 176.400.000 դրամը հետ է վերադարձվել 2010-2012թթ. ընթացքում: Մնացած 289.481.000 դրամը հետ վերադարձնելու և բռնագանձելու պահանջով վերջինս դիմել է դատարան: Այնուհետև «Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊ ընկերության և Օնիկ Հարությունյանի միջև կնքվել է հաշտության համաձայնագիր, համաձայն որի 2013թ. հոկտեմբերի 18-ի Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի վճռով 289.481.000 դրամի դիմաց ՍՊ ընկերությանը պատկանող անշարժ գույքի մի մասը թվով 6 մասնաշենք /անասնագոմ/ 9860.76 քառ. մետր մակերեսով, ենթակայան` 43.45 քառ. մետր մակերեսով և 60.5 քառ. մետր թռչնաղբի հավաքման կետերը սեփականության իրավունքով տրվել է Օնիկ Հարությունյանին: Հետագայում դատարանի վճռի հիման վրա ՀՀ ԿԱ անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի Աբովյանի սպասարկման գրասենյակի կողմից Օնիկ Հարությունյանի անվամբ տրվել է 23.05.2014թ. հաստատված անշարժ գույքի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցման վկայական: «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի «դ» ենթակետով սահմանված է, որ շենքերի, շինությունների, բնակելի կամ այլ տարածքների օտարման դեպքում եկամտի ստացման իրավունքը համարվում է ձեռք բերված գործարքի կատարման օրվա դրությամբ, իսկ ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` գույքի նկատմամբ պետական գրանցման ենթակա իրավունքները ծագում են դրանց գրանցման պահից, որը տվյալ դեպքում կատարվել է 23.05.2014 թվականին:
Հարկային գործի ուսումնասիրությամբ պարզվել է, որ ընկերության կողմից 2014 թվականի արդյունքներով շահութահարկի հաշվարկ հարկային տեսչություն չի ներկայացվել:
Վերոգրյալի արդյունքում «Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊ ընկերության կողմից բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 33-րդ հոդվածով սահմանված 20% դրույքաչափի հաշվարկով կկազմի 57.896.200 դրամ (289481 000 X 20%), (շահութահարկի հաշվարկման գծով նվազեցումներ չեն կատարվում, քանի որ հիմնական միջոցների մնացորդային արժեքները կազմում են 0): «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 24-րդ հոդվածի համաձայն` հարկ վճարողների կողմից հարկային մարմին ներկայացվող հաշվարկը /հայտարարագիրը, հաշվետվությունը/ հարկային օրենսդրությամբ սահմանված ժամկետից ուշ ներկայացնելու կամ չներկայացնելու դեպքում այդ ժամկետին հաջորդող յուրաքանչյուր 15 լրացած օրվա համար հարկ վճարողից գանձվում է տուգանք (նաև ստուգման ակտով) հաշվարկված հարկի ընդհանուր գումարի 5%-ի չափով (այդ տուգանքների հանրագումարը չպետք է գերազանցի այդ հարկի հաշվարկված ընդհանուր գումարը), որը կազմում է 57.896.200 դրամ: «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25 հոդվածի համաձայն` հաշվապահական հաշվառում չվարելու կամ սահմանված կարգի խախտումներով այն վարելու, հաշվապահական հաշվետվությունները, հաշվարկները, հայտարարագրերը և հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված այլ փաստաթղթերն ու տեղեկությունները սխալ կազմելու համար հարկ վճարողից գանձվում է տուգանք` այդ խախտումների հետևանքով պակաս հաշվարկված հարկի գումարի 10 տոկոսի չափով, որ կազմում է 5.789.620 դրամ: «Հարկերի մասին» 23-րդ հոդվածի 23-րդ հոդվածի համաձայն` հարկի գումարը սահմանված ժամկետին բյուջե չվճարելու համար հաշվարկվում է ուշացման օրական տույժ 31.698.170 դրամի չափով (57.896.200 X 0.15% X 365):
Կատարված վերստուգմամբ «Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊ ընկերության կողմից բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը տույժ և տուգանքների հետ մասին ընդամենը կազմում է 153.280.190 դրամ (...)»:
ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/2 որոշմամբ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ակտի 1-ին կետից նվազեցվել են շահութահարկի պարտավորությունները 30.656.038 ՀՀ դրամի չափով, այդ թվում` շահութահարկը 11.579.240 ՀՀ դրամ, տույժերը` 6.339.634 ՀՀ դրամ, տուգանքը` 12.737.164 ՀՀ դրամ, ակտի մնացած կետերը թողնվել են անփոփոխ:
Դատարանը հայցը բավարարել է մասնակիորեն և պատճառաբանել, որ հաշտության համաձայնությունը հաստատելու վերաբերյալ դատական ակտը չի կարող դիտվել որպես գործարք, հետևաբար տվյալ իրավահարաբերությունների նկատմամբ կիրառելի չեն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի «դ» կետի դրույթները: Միևնույն ժամանակ Դատարանը գտել է, որ սույն գործով չի հիմնավորվել պարտատիրոջը հանձնված գույքի` շահութահարկի իմաստով զրո արժեք ունենալու հանգամանքը: Դատարանի 19.06.2018 թվականի վճռով Ընկերության հայցը բավարարվել է մասնակիորեն` անվավեր է ճանաչվել 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետը և 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետը, ինչպես նաև թիվ 1000061/2 ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետը և 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետն անփոփոխ թողնելու մասով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/2 որոշումը, մնացած մասով հայցը մերժվել է:
Վերաքննիչ դատարանը 04.03.2019 թվականի որոշմամբ մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ` նույն որոշմամբ ամրագրված իրավական դիրքորոշումների և հիմնավորումների շրջանակում: Վերաքննիչ դատարանը գտել է, որ Դատարանն իրավացիորեն է եկել այն եզրահանգման, որ դատական ակտն իր բնույթով գործարք չէ, միևնույն ժամանակ հավելելով, որ 18.10.2013 թվականի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով կայացված և 20.11.2013 թվականին օրինական ուժի մեջ մտած ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի վճռով հաստատված հաշտության համաձայնությամբ, ըստ էության, տեղի է ունեցել ընկերության պարտավորության նվազեցում, որը չի հանգեցրել հարկատու ընկերության սեփական կապիտալի ավելացմանը, քանի որ այս առումով առկա չէ ակտիվների և պարտավորության տարբերություն. սույն դեպքում փոխառության պարտքի գումարի դիմաց որոշակի անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքն ընկերության կողմից ընդամենը փոխանցվել է պարտատիրոջը: Արդյունքում, սույն դրվագով խոսք չի կարող գնալ ընկերության եկամտի, համախառն եկամտի և հարկվող շահույթի առկայության մասին:
Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների փաստարկները` Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, ստորադաս դատարանները ոչ իրավաչափորեն են եկել այն եզրահանգման, որ դատական կարգով հաստատված հաշտության համաձայնությունը գործարք չէ:
Այս համատեքստում Վճռաբեկ դատարանը արձանագրում է, որ սույն գործի փաստերի համաձայն` ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականին կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած վճռով հաստատված հաշտության համաձայնությամբ Ընկերությունը ընդունել է Օնիկ Հարությունյանի նկատմամբ ունեցած 289.600.000 ՀՀ դրամ գումարի չափով պարտքը և, հիմք ընդունելով մասնակիցների ընդհանուր ժողովի որոշումը, հիշյալ պարտքի դիմաց իրեն սեփականության իրավունքով պատկանող 07-048-1400-0010-002-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-003-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-004-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-005-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-006-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-007-000 անասնաշենքը, 07-048-1400-0010-015-000 ենթակայանը և նշված գույքային միավորների սպասարկման հողամասը փոխանցել է պարտատեր Օնիկ Հարությունյանին` ի սեփականություն:
Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոնշյալ դատական կարգով հաստատված հաշտության համաձայնությունը ըստ էության գործարք է. այսինքն` ՀՀ Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականին կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած վճռով հաստատված հաշտության համաձայնությամբ սահմանված փոխառության պայմանագրով ստացված գումարի չվերադարձված մասը` 289.600.000 ՀՀ դրամ գումարը, նշված դեպքում հատուցումն է, ինչը պետք է հաշվի առնել համախառն եկամուտը որոշելիս:
Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ վիճարկվող վարչական ակտի շահութահարկի մասով հարկային պարտավորությունների իրավաչափությունը ենթակա է գնահատման վերոգրյալի հաշվառմամբ:
բ) Վիճարկվող 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ստուգման ակտի «4. Ավելացված արժեքի հարկ» վերտառությամբ 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետով նշվել է հետևյալը.
««Լուսակերտի Հարություն թռչնաբուծական ֆաբրիկա» ՍՊ ընկերության հիմնադիր (74%) Օնիկ Հարությունյանը 2009-2012թթ. ընթացքում կազմված համապատասխան պայմանագրերի հիման վրա փոխառության կարգով ՍՊ ընկերությանը է տվել 465.881.000 դրամ կանխիկ գումար, որից 176.400.000 դրամը հետ է վերադարձվել 2010-2012թթ. ընթացքում: Մնացած 289.481.000 դրամը հետ վերադարձնելու և բռնագանձելու պահանջով վերջինս դիմել է դատարան: Այնուհետև «ԼՀԹՖ» ՍՊ ընկերության և Օնիկ Հարությունյանի միջև կնքվել է հաշտության համաձայնագիր, համաձայն որի 2013 թվականի հոկտեմբերի 18-ի Կոտայքի մարզի ընդհանուր իրավասության դատարանի վճռով 289.481.000 դրամի դիմաց ՍՊ ընկերությանը պատկանող անշարժ գույքի մի մասը թվով 6 մասնաշենք /անասնագոմ/ 9860.76 քառ. մետր մակերեսով, ենթակայան` 43.45 քառ. մետր մակերեսով և 60.5 քառ. մետր թռչնաղբի հավաքման կետերը սեփականության իրավունքով տրվել է Օնիկ Հարությունյանին: Հետագայում դատարանի վճռի հիման վրա ՀՀ ԿԱ անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի Աբովյանի սպասարկման գրասենյակի կողմից Օնիկ Հարությունյանի անվամբ տրվել է 23.05.2014 թվականին հաստատված անշարժ գույքի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցման վկայական: Օտարված հիմնական միջոցների գծով ընկերության կողմից դուրս չի գրվել համապատասխան հարկային հաշիվ, սահմանված կարգով չի հաշվարկվել ԱԱՀ` խախտելով «ԱԱՀ-ի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի պահանջները, համաձայն որի ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ /գործառնություններ/ են համարվում, մասնավորապես` ապրանքների մատակարարումը` գործարք, որն իրականացվում է ապրանքների /այդ թվում արտադրանքի և անշարժ գույքի/ սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով: Հարկային գործի ուսումնասիրությամբ պարզվել է, որ ընկերության կողմից 2014 թվականի արդյունքներով ԱԱՀ-ի գծով հաշվարկներ հարկային տեսչություն չի ներկայացվել: ՈՒստի կատարված վերոգրյալ գործարքի գծով «ԼՀԹՖ» ՍՊԸ-ի կողմից վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարը կկազմի 57.896.200 դրամ (289481000 X 20%): «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 24-րդ հոդվածի համաձայն` հարկ վճարողների կողմից հարկային մարմին ներկայացվող հաշվարկը /հայտարարագիրը, հաշվետվությունը/ հարկային օրենսդրությամբ սահմանված ժամկետից ուշ ներկայացնելու կամ չներկայացնելու դեպքում այդ ժամկետին հաջորդող յուրաքանչյուր լրացած օրվա համար հարկ վճարողից գանձվում է տուգանք (նաև ստուգման ակտով) հաշվարկված հարկի ընդհանուր գումարի 5 տոկոսի չափով (այդ տուգանքների հանրագումարը չպետք է գերազանցի այդ հարկի հաշվարկված ընդհանուր գումարը), որը կազմում 157.896.200 դրամ: «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25 հոդվածի համաձայն` հաշվապահական հաշվառում չվարելու կամ սահմանված կարգի խախտումներով այն վարելու, հաշվապահական հաշվետվությունները, հաշվարկները, հայտարարագրերը և հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված այլ փաստաթղթերն ու տեղեկությունները սխալ կազմելու համար հարկ վճարողից գանձվում է տուգանք` այդ խախտումների հետևանքով պակաս հաշվարկված հարկի գումարի 10 տոկոսի չափով, որը կազմում է 5.789.620 դրամ: «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23 հոդվածի համաձայն հարկի գումարը սահմանված ժամկետին բյուջե չվճարելու համար հաշվարկվում է ուշացման օրական տույժ 31.698.170 դրամի չափով: Վերոգրյալի արդյունքում «ԼՀԹՖ» ՍՊ ընկերության կողմից բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարը տույժ և տուգանքների հետ միասին ընդամենը կազմում է 153.280.190 դրամ»:
Դատարանը, հայցը բավարարելով մասնակիորեն, ավելացված արժեքի հարկի մասով պատճառաբանել է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված հարկային պարտավորությունների ծագումը և հարկային պարտավորությունների առաջացումը պայմանավորված է գործարքի իրականացման հետ: Նկատի ունենալով, որ հաշտության համաձայնությունը հաստատելու վերաբերյալ դատական ակտը չի կարող դիտվել որպես գործարք, Դատարանը գտել է, որ տվյալ իրավահարաբերությունների նկատմամբ կիրառելի չեն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված դրույթները: Միևնույն ժամանակ Դատարանը գտել է, որ Օնիկ Հարությունյանի` գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը ծագել է, իսկ Ընկերության` գումար վճարելու պարտականությունը դադարել է դատական ակտն օրինական ուժի մեջ մտնելու, այլ ոչ թե այդ դատական ակտի հիման վրա իրավունքի պետական գրանցման պահից: Դատարանի գնահատմամբ խախտումը հայտնաբերվել է այն կատարելու տարվան անմիջապես հաջորդող երեք տարին լրանալուց հետո, հետևապես ակտի 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետով արձանագրված պարտավորությունը չէր կարող առաջանալ նաև իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1-րդ հոդվածի առաջին պարբերության իմաստով: Այսպիսով` Դատարանը գտել է, որ 03.03.2017 թվականի թիվ 1000061/2 ակտի 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ, ուստի այդ մասով վարչական ակտը վերացնելու պահանջը բավարարվել է, իսկ հայցը` մնացած մասով մերժվել:
Վերաքննիչ դատարանը, կրկին անգամ վերահաստատելով դատական ակտի իր բնույթով գործարք չհանդիսանալու իր դիրքորոշումը, արձանագրել է, որ վիճելի ակտում հիշատակված «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի իմաստով ապրանքի մատակարարումը` գործարքը, (...) սույն գործով բացակայում է: Միևնույն ժամանակ, Վերաքննիչ դատարանը հիմնավոր է համարել Դատարանի եզրահանգումն առ այն, որ վիճարկվող ակտի 4-րդ կետի 9-րդ ենթակետով արձանագրված պարտավորությունը չէր կարող առաջանալ նաև «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1-ին հոդվածի առաջին պարբերության իմաստով, այլ կերպ ասած` տվյալ դեպքում ենթադրյալ խախտումը հայտնաբերվել է այն կատարելու տարվան անմիջապես հաջորդող երեք տարին լրանալուց հետո: Այսպիսով` Վերաքննիչ դատարանի 04.03.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 19.06.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:
Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների փաստարկները` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրանք անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.
Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանի այն եզրահանգմանը, որ հաշտության համաձայնությունը հաստատելու վերաբերյալ դատական ակտը չի կարող դիտվել որպես գործարք, գտնում է, որ այն անհիմն է, քանի որ դատական կարգով կնքված հաշտության համաձայնությունը տնօրինչական սկզբունքի իրացման արդյունքում կողմերի միջև կնքվող գործարք է, որի ուժով վերջիններս վիճելի իրավահարաբերության մասով նորից են որոշում իրենց իրավունքները և պարտականությունները` դրանով իսկ վերացնելով իրենց միջև եղած վեճը:
Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Ընկերության կողմից դատական կարգով հաստատված հաշտության համաձայնության հիման վրա անշարժ գույքի օտարումը, ավելացված արժեքի հարկով հարկվող ապրանքի մատակարարում որակելու համար որևէ էական նշանակություն չունի այն հանգամանքը, թե ինչ ձևով է անշարժ գույքը օտարվել, քանի որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող օրենքի խմբագրության համաձայն գործարքն ապրանքի մատակարարում համարելու համար էական է ոչ թե գույքի օտարման եղանակը, այլ սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելը, ինչը հաշվի չի առնվել ստորադաս դատարանների կողմից: Վերոգրյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վերաքննիչ դատարանի կողմից «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի սխալ մեկնաբանության վերաբերյալ բողոք բերած անձի փաստարկները հիմնավոր են:
Բացի այդ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Վերաքննիչ դատարանը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված ապրանքի հանձնման պահի վերաբերյալ ընդհանուր կանոնը կիրառելիս, հաշվի չի առել նույն օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետով նախատեսված գործարքներով օտարվող գույքի` սույն դեպքում անշարժ գույքի, առանձնահատկությունները: Նման պայմաններում, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ թիվ ԿԴ/0352/02/13 քաղաքացիական գործով 18.10.2013 թվականի վճռի հիման վրա Օնիկ Հարությունյանին անցած անշարժ գույքերի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցումը կատարվել է 23.05.2014 թվականին, հետևաբար նույն օրենքի իմաստով անշարժ գույքի հանձնման պահ անհրաժեշտ է դիտարկել անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքի պետական գրանցման պահը:
Անդրադառնալով հարկային մարմնի կողմից առաջադրված հարկային պարտավորությունների առաջացման ծավալին` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում արձանագրել, որ դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիմքով ծագած հարկային պարտավորությունների առնչությամբ հատկապես կարևոր է ճիշտ բնորոշել իրավահարաբերության բնույթը, քանի որ հաշտության համաձայնությունը, ըստ էության, ուղղված լինելով հայցադիմումով դատարան ներկայացված նյութաիրավական վեճի լուծմանը, իր մեջ կարող է պարունակել քաղաքացիաիրավական մի քանի տարբեր իրավահարաբերությունների տարրեր:
Սույն գործով հարկային պարտավորության ծագման հիմքում դրված է հաշտության համաձայնությունից փոխառության պարտավորության դադարումը և դրան համապատասխան անշարժ գույքի փոխանցելու պարտականությունը:
Տվյալ դեպքում վճռի օրինական ուժի մեջ մտնելու պահի դրությամբ փոխառության գումարը վերադարձնելու պարտավորության դադարեցումը չի կարող դիտվել անշարժ գույքի օտարման գին «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի եզրութաբանության իմաստով, քանի որ զիջված գումարը գործարքի գին դիտելու համար անհրաժեշտ է պարզել փոխանցվելիք անշարժ գույքի արժեքը, որը ըստ հաշվապահական հաշվեկշռում արտացոլված տվյալների, չի համապատասխանել հաշտության համաձայնությամբ դադարած փոխառության գումարին, այսինքն` չէր կարող դիտվել որպես գործարքի գին:
Վերոգրյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ օրենսդիրն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի «դ» կետով, ինչպես նաև իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետով հարկային պարտավորությունների առաջացումը պայմանավորել է գործարքի իրականացման (կատարման) հետ, և հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ սույն որոշմամբ Վճռաբեկ դատարանը եկել է այն եզրահանգման, որ դատական կարգով կողմերի միջև կնքված հաշտության համաձայնությունը ևս գործարք է, իսկ դատական կարգով կողմերի միջև կնքված հաշտության համաձայնության արդյունքում անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը ծագում է դրա գրանցման պահից, հետևաբար դատական ակտով հաստատված հաշտության համաձայնության հիմքով ծագած հարկային պարտավորությունների առնչությամբ սույն գործով իրավահարաբերության բնույթը ճիշտ բնորոշելու, խնդրո առարկա գործարքով Ընկերության նկատմամբ հարկային պարտավորությունների առաջացման հանգամանքը սույն որոշմամբ արտահայտած դիրքորոշումների լույսի ներքո պարզելու, գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե («ex officio») պարզելու սկզբունքի բովանդակությունը կազմող դատավարական գործողությունները պատշաճ կատարելու, ինչպես նաև վարչական ակտի իրավաչափությունն օրենքով սահմանված կարգով գնահատելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխանում բերված փաստարկները հերքվում են վերը նշված պատճառաբանությամբ:
Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքների հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:
5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:
Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, իսկ գործն ուղարկվում է նոր քննության, որպիսի պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին հնարավոր չէ անդրադառնալ գործի քննության ներկա փուլում, գտնում է, որ այդ հարցը ենթակա է լուծման գործի նոր քննության ընթացքում:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 04.03.2019 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան` նոր քննության:
2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:
Նախագահող Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող Ն. Տավարացյան
Ս. Անտոնյան
Ա. Բարսեղյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Ս. Միքայելյան
Ա. Մկրտչյան
Է. Սեդրակյան
Հրապարակվել է www.datalex.am կայքէջում` 21 հուլիսի 2021 թվական: